Ce mémoire est un exemple visant à vous donner un aperçu du niveau d’exigence du SIEC en ce qui concerne le mémoire de DEC. Il vous donne un aperçu de la forme (structure, volume) et du fond (création des outils, coté opérationnel du mémoire).

L’évaluation du contrôle interne selon la règlementation PCAOB dans le secteur des produits de beauté et de soin : Mise en œuvre d’une démarche de travail adaptée pour le commissaire aux comptes. Application à une filiale française d’un groupe américain côté aux Etats-Unis

Sommaire

Première partie : Cadre de référence et principes généraux de contrôle interne

Chapitre 1 : Le contexte légale et réglementaire du contrôle interne

Chapitre 2 : Présentation de l’entité et de son environnement

Deuxième partie : Proposition d’une méthodologie d’accompagnement pour une mission de commissariat aux comptes dans le cadre de l’audit du contrôle interne selon la réglementation PCAOB

Chapitre 1 : Prise de connaissance de l’environnement de contrôle

Chapitre 2 : Identification et testing des contrôles clés

Troisième partie : Application de la méthode d’évaluation du contrôle interne aux processus clés présentant des risques significatifs

Chapitre 1 : L’audit des procédures de contrôle interne du processus chiffre d’affaires

Chapitre 2 : L’audit des procédures de contrôle interne du processus stocks

Chapitre 3 : L’audit des procédures de contrôle interne du processus de clôture

Abréviation

COSO: Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission
PCAOB : Public Company Accounting Oversight Board (Conseil de surveillance de la comptabilité des sociétés ouvertes)
SA : Société Anonyme
SEC : Securities and Exchange Commission
SOX : Sarbanes-Oxley

Note de synthèse

En 2017, le Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB) a mis l’accent sur la considération de la manière dont les auditeurs ont géré les audits du contrôle interne sur les états financiers, leur évaluation du risque d’anomalies significatives et leur procédure, ainsi que leurs procédures permettant de comprendre et de tester les estimations. Conformément à la loi Sarbanes-Oxley (SOX), le PCAOB inspecte les sociétés qui contrôlent des sociétés ouvertes et établit des normes de vérification pour ces sociétés. Afin de maximiser l’efficacité et l’impact de son processus d’inspection, le PCAOB sélectionne les émetteurs et les audits à examiner sur la base d’une évaluation basée sur les risques.

Dans ce contexte, le PCAOB a défini trois principaux domaines d’intervention. En effet, selon l’organisme, l’auditeur se concentre généralement sur les domaines d’audit qui présentent des défis d’audit et un risque d’audit significatif, y compris des risques d’anomalies significatives dans les états financiers, ainsi que des domaines d’audit déficients récurrents au sein de l’entreprise.

Les déficiences les plus fréquentes et les plus récurrentes en matière d’audit, telles que décrites le rapport du PCAOB, sont les suivantes :

Le contrôle interne à l’égard de l’information financière, y compris le caractère suffisant des procédures des auditeurs pour identifier, tester et évaluer les contrôles qui traitent des risques d’anomalies significatives évalués par les auditeurs, et la vérification par les auditeurs des contrôles contenant un élément de contrôle.
L’évaluation et la réaction aux risques d’anomalies significatives, notamment : ‘a) le caractère suffisant des tests de la conception et de l’efficacité opérationnelle des contrôles, (b) si les procédures de corroboration étaient spécifiquement adaptées aux risques de fraude et aux autres risques importants d’anomalies significatives, (c) l’évaluation de la présentation des états financiers, y compris l’exactitude et l’exhaustivité des informations fournies, et (d) l’évaluation des éléments probants pertinents qui semblaient contredire certaines affirmations contenues dans les états financiers.

Le PCAOB insiste de ce fait sur le renforcement de ces éléments présentant des déficiences. Par conséquent, le commissaire aux comptes qui est amené à réaliser une mission d’audit au sein d’une entreprise soumise à la règlementation PCAOB doit tenir compte de ces dispositions et remarques.

Le Comittee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission (COSO), le contrôle interne est un processus mis en œuvre par le conseil d’administration, la direction et d’autres membres du personnel d’une entité, conçu pour fournir une assurance raisonnable que les objectifs sont atteints en termes de :

Efficacité et efficience des opérations ;
Fiabilité des rapports financiers ; et
Conformité aux lois et règlementations en vigueur et applicables.

La première catégorie concerne les objectifs commerciaux de base d’une entreprise, notamment les objectifs de performance et de rentabilité et la protection des ressources. La deuxième concerne la préparation d’états financiers publiés fiables, y compris d’états financiers intermédiaires et résumés, ainsi que de certaines données financières dérivées de ces états, telles que les publications de résultats. La troisième concerne le respect des lois et règlements auxquels l’entité est soumise. Ces catégories distinctes mais qui se chevauchent répondent à des besoins différents et permettent un ciblage précis pour répondre à des besoins distincts.

Le COSO a également défini des concepts clés liés au contrôle interne, notamment :

Le contrôle interne est un processus. Il s’agit d’un moyen de parvenir à une fin, mais ne constitue pas une fin en soi.
Le contrôle interne est effectué par des personnes. Ce ne sont pas simplement des manuels et des formulaires de politique, mais des personnes à tous les niveaux de l’organisation.
Il peut être envisagé que le contrôle interne ne fournisse qu’une assurance raisonnable, et non une assurance absolue, à la direction et au conseil de l’entreprise.
Le contrôle interne est axé sur la réalisation d’objectifs dans une ou plusieurs catégories distinctes mais se chevauchant.

Le contrôle interne comprend cinq composantes interdépendantes. Celles-ci découlent de la manière dont la direction gère la société et sont intégrées au processus de gestion. Ces composantes sont essentiellement l’environnement de contrôle, l’évaluation des risques, les activités de contrôle, l’information et la communication, et la surveillance.

De manière générale, lorsque le commissaire aux comptes met en œuvre un audit de contrôle interne au niveau d’une entreprise, il se conforme aux dispositions du législateur français. Cependant, dans le cas où il est amené à se référer à la règlementation PCAOB, il doit tenir compte des dispositions de la loi SOX, et se baser sur le référentiel COSO et ses cinq composantes.

C’est précisément le cas qui est abordé dans le présent mémoire qui s’intéresse à l’évaluation du contrôle interne selon la règlementation PCAOB dans le secteur des produits de beauté et de soin. Le professionnel est alors tenu d’adapter sa démarche en fonction de deux conditions importantes :

D’une part, les dispositions prévues par le PCAOB ; et
D’autre part, les spécificités liées au secteur de la cosmétique.

Le mémoire expose ainsi la démarche adaptée pour le commissaire aux comptes, sachant que l’entreprise est une filiale française d’un groupe américain côté aux Etats-Unis. Cette démarche met l’accent sur deux aspects de la mission du professionnel.

Le premier aspect concerne l’audit du contrôle interne selon la règlementation PCAOB. Dans ce cadre, le commissaire aux comptes prend en premier lieu connaissance de l’environnement de contrôle. Cette démarche consiste en l’évaluation proprement dite du contrôle interne, et en l’analyse de la communication et du pilotage des dispositifs de contrôle. En second lieu, il convient de procéder à l’identification et au test des contrôles clés. A l’issue de cette étape, il est possible de conclure sur l’efficacité du dispositif de contrôle interne.

Le second aspect à prendre en considération concerne l’évaluation des processus clés présentant un risque significatif, le PCAOB prévoyant une approche par les risques lors de l’audit du contrôle interne.

Ces processus clés varient en fonction du secteur d’activité dans lequel l’entreprise opère, de l’organisation propre de l’entité, de sa taille et de ses objectifs, politiques et stratégies. C’est la raison pour laquelle à l’issue de la démarche d’identification mise en œuvre, trois processus clés ont été identifiés au sein de l’entreprise opérant dans le secteur de la cosmétique, à savoir le processus chiffre d’affaires, le processus stocks, et le processus clôture.

Pour chacun de ces processus, l’auditeur procède au test des contrôles mis en place par la société, exploite les résultats de ces tests en vue de déterminer leur incidence sur les diligences à mettre en œuvre et les contrôles de substances, et communique les faiblesses identifiées à la direction de l’entreprise.

Introduction

La croissance représente pour les entreprises un impératif dans un environnement en constante évolution et en pleine mutation. Les années 1980-1990 ont constitué une rupture brutale avec la période de l’après-guerre. La financiarisation de l’économie et la mondialisation technique ont transformé l’environnement de l’entreprise. Cette période a par conséquent été marquée par des concentrations, et des fusions, symboles de cette mondialisation.

Cette financiarisation de l’économie n’était toutefois pas sans impacts. Suite à une série de scandales financiers à la fin des années 1990 et au début des années 2000 principalement aux Etats-Unis, la loi du Sarbanes Oxley Act (SOX) a été adoptée le 30 juillet 2002. L’article 404 de cette loi exige que la Direction Générale engage sa responsabilité sur l’établissement d’une structure de contrôle interne comptable et financier et qu’elle évalue, annuellement, son efficacité au regard d’un modèle de contrôle interne reconnu. C’est la responsabilité du commissaire aux comptes de s’assurer de la correcte évaluation de la structure de contrôle interne et d’en porter une opinion.

Cette crise de confiance entrainée par ces scandales à répétition a également impacté la législation française. Ainsi, un an plus tard, le 1er août 2003, était promulguée en France la Loi de Sécurité Financière (LSF) qui, selon les autorités françaises, répond à la crise de confiance en matière d’information financière.

Le contrôle interne permet ainsi de valider et de fiabiliser les procédures en vue de réduire les risques de fraudes. Il est à la fois indispensable pour les clients et utile à plusieurs égards pour la mission du commissaire aux comptes, notamment à différents niveaux :

Compréhension de l’activité ;
Source de plus-value à la mission de commissariat aux comptes ;
Sensibilité et intérêt croissant des dirigeants et des instances de gouvernance portée sur le contrôle interne ; et
Confiance accrue pour formuler son opinion.

Compte tenu de ces diverses particularités et exigences, un commissaire aux comptes français peut dans le cadre de sa mission être confronté à des diligences spécifiques et mener ses travaux selon des normes autres que celles du CNCC. La méthodologie présentée dans ce mémoire pourra ainsi servir de guide aux commissaires aux comptes exposés à cette problématique pour la première fois.

Aussi, l’intérêt du sujet réside dans le fait que les normes d’exercice professionnel françaises se rapprochent avec le temps des normes américaines plus exigeantes tant bien sur la nature des diligences à mener mais également en termes de formalisation. La méthodologie présentée dans ce mémoire pourra tout aussi bien être appliquée par des commissaires aux comptes qui ne sont pas soumis aux exigences du PCAOB dans le cadre de leurs missions.

L’objectif principal de ce mémoire est alors de proposer au commissaire aux comptes un guide contenant des outils et démarches pratiques lui permettant de formuler ses recommandations sur le dispositif de contrôle interne dans le cadre de sa mission de certification des comptes annuels.

Le mémoire comprendra alors trois parties. La première partie sera consacrée à l’étude du contexte légale et réglementaire du contrôle interne en France et aux États-Unis. Cette partie permettra de contextualiser le mémoire en mettant en avant les principales différences entre le législateur français et américain. Cette partie mettra en avant les spécificités du marché des produits de beauté et de soin dans lequel évolue l’entité ciblée dans le mémoire. Cette partie aura également pour objectif de faire prendre conscience au lecteur de l’importance essentielle du contrôle interne dans les missions de commissariat aux comptes et la place grandissante qu’il occupe.

La deuxième partie proposera une méthodologie d’accompagnement du commissaire aux comptes dans le cadre d’une mission d’audit et de la remontée d’une opinion sur le contrôle interne d’une filiale française d’un groupe coté aux Etats Unis.

La troisième partie sera portée sur l’application de la méthodologie proposée au processus principaux du marché des produits de beauté et des contrôles clés qui en découlent.

Première partie : Cadre de référence et principes généraux de contrôle interne

Cette première partie est consacrée à l’étude du contexte légal et règlementaire du contrôle interne, en France comme aux Etats-Unis. Grâce à cette étude, il est possible d’orienter le commissaire aux comptes en mettant en avant les principales différences entre le législateur français et celui américain. A l’issue de cette première partie, les spécificités du marché des produits de beauté et de soin dans lequel évolue l’entité ciblée dans le cadre de ce mémoire seront ciblées. Par ailleurs, cette partie a pour objectif de souligner l’importance du contrôle interne dans les missions de commissariat aux comptes et la place grandissante qu’il occupe.

Chapitre 1 : Le contexte légal et règlementaire du contrôle interne

Le contexte légal et règlementaire du contrôle interne fait l’objet d’une évolution continue et s’étend pour avoir une ampleur internationale. Ainsi, des obligations en matière de contrôle interne sont imposées tant aux entreprises américaines cotées, à travers la loi Sarbanes-Oxley (SOX), qu’aux entreprises françaises dans le cadre de la Loi de Sécurité Financière (LSF). Ce chapitre aborde le contrôle interne dans un contexte international dans un premier temps, et dans un contexte français dans un second temps.

Section 1 : Le contrôle interne dans un contexte international

Sur le plan international, la loi Sarbanes-Oxley et le référentiel COSO ont une incidence sur le contrôle interne.

1. Présentation de la loi Sarbanes-Oxley et incidence sur le contrôle interne

Présentation de la loi Sarbanes-Oxley

La loi Sarbanes-Oxley est une loi américaine qui encourage la transparence des informations financières et du gouvernement d’entreprise dans les sociétés ouvertes dans le but de protéger les investisseurs et le public contre la fraude et la mauvaise gestion financières dans les entreprises. La loi, également connue sous le nom de SOX ou de Sarbox, élimine des lacunes dans les pratiques comptables qui permettaient autrefois de générer des inexactitudes dans la valeur de l’entreprise.

La multiplication des pratiques financières douteuses dans les grandes entreprises et les cabinets comptables américains à la fin des années 1990 et au début des années 2000 a précipité la création de la loi Sarbanes-Oxley. En effet, des rapports financiers trompeurs dans certaines grandes sociétés ont entrainé des valeurs boursières anormalement gonflées.

Pour garantir des normes de gouvernance plus strictes, les entreprises doivent établir et se conformer aux contrôles internes sur l’information financière. Ces contrôles sont destinés à protéger l’intégrité des données constituant les enregistrements financiers et l’intégrité du rapport annuel. Dans ce contexte, l’intégrité signifie que les utilisateurs ne peuvent pas altérer les données et qu’elles sont exactes.

En plus de fournir une évaluation des états financiers, les auditeurs externes doivent également donner un avis sur le caractère adéquat de la structure de contrôle interne de l’entreprise. En outre, les responsables de direction et les directeurs financiers doivent attester de l’exactitude des états financiers et des rapports annuels de l’entreprise. Les responsables de direction et les directeurs financiers qui signent des déclarations trompeuses ou frauduleuses peuvent être poursuivis en justice ; en cas de culpabilité, les peines prévues peuvent aller jusqu’à 20 ans d’emprisonnement et les sanctions jusqu’à 5 millions de dollars d’amende.

Le tableau suivant permet d’observer les points clés de la loi Sarbanes-Oxley.

Tableau 1 : Points clés de la loi Sarbanes-Oxley (Soxlaw, 2008)^[1]

Articles	Dispositions
101	Le Conseil de surveillance de la comptabilité des sociétés ouvertes (PCAOB) est un organisme à but non lucratif chargé de rédiger des lignes directrices en matière d’audit, de former les auditeurs à la production de rapports indépendants et précis, et de superviser les auditeurs et les cabinets d’audit.
201	Les cabinets d’experts-comptables qui fournissent des services d’audit ne sont pas autorisés à fournir des services de tenue de livres ou d’évaluation des stocks à la même entreprise sans l’approbation préalable du PCAOB.
203	Les auditeurs doivent alterner un projet tous les 5 ans et éviter de travailler sur ce projet pendant 5 ans.
301	Les auditeurs doivent signaler toutes les politiques et pratiques comptables critiques au comité d’audit de l’entreprise.
302	Les responsables de direction et les directeurs financiers doivent certifier que les états financiers représentent fidèlement et équitablement la situation financière et les activités de l’entreprise.Les sociétés ouvertes doivent mettre en place un système de contrôle interne pour suivre et auditer les processus financiers.
402	Les entreprises ne peuvent consentir de prêts à leurs dirigeants ni aux membres de leurs conseils d’administration.
404	Pour garantir et prouver l’exactitude et l’actualité des données financières, une entreprise doit imposer des contrôles et une validation à tout système financier utilisé pour établir ses états financiers.L’auditeur externe doit établir un rapport sur les affirmations de la direction concernant le système financier de l’entreprise.
409	Les entreprises doivent divulguer en temps utile toute modification substantielle de leur situation financière.
802	Détruire, changer ou cacher des documents pour empêcher leur utilisation dans les processus judiciaires officiels constituent un crime.
804	Les entreprises doivent conserver les enregistrements liés à l’audit pendant au moins 5 ans.
806 et 11107	Le Ministère du Travail américain protège les employés, appelés dénonciateurs, qui fournissent des preuves de fraude. La loi Sarbanes-Oxley prévoit des peines de prison et des amendes pour représailles contre les employés dénonciateurs.

Incidence de la loi Sarbanes-Oxley sur le contrôle interne

La loi Sarbanes-Oxley exige des sociétés ouvertes qu’elles renforcent leurs comités d’audit, effectuent des tests de contrôles internes, responsabilisent personnellement les administrateurs et les dirigeants quant à l’exactitude des états financiers et renforcent la communication d’informations.

La partie qui a une incidence sur le contrôle interne et la plus coûteuse de la loi Sarbanes-Oxley est l’article 404, qui oblige les sociétés ouvertes à effectuer des tests de contrôle interne approfondis et à inclure un rapport de contrôle interne lors de leurs audits annuels. Tester et documenter les contrôles manuels et automatisés des rapports financiers exigent des efforts considérables et une implication non seulement des comptables externes, mais également du personnel informatique expérimenté. Les coûts de mise en conformité sont particulièrement lourds pour les entreprises qui dépendent fortement des contrôles manuels. La loi Sarbanes-Oxley a encouragé les entreprises à rendre leurs rapports financiers plus efficaces, centralisés et automatisés.

Bien que l’article 404 fasse l’objet de toutes les attentions, il existe en réalité deux dispositions dans la loi Sarbanes-Oxley qui imposent des obligations de contrôle interne. L’article 302, plus élaboré, exige aussi une attestation de la part du responsable de direction et du directeur financier. L’article 302 stipule que, en plus de certifier l’exactitude des informations fournies, les agents doivent également affirmer qu’ils sont responsables des contrôles internes, ont conçu de tels contrôles pour s’assurer que les informations importantes sont portées à leur connaissance, ont évalué son efficacité au cours des 90 derniers jours, ont présenté dans leur rapport leurs conclusions sur son efficacité, et ont discuté dans le rapport de tout changement apporté aux contrôles internes au cours de la période considérée, y compris des actions correctives.

En revanche, l’article 404 insiste simplement sur le fait que chaque information financière contient l’évaluation des contrôles internes par la direction et, de manière cruciale, exige de l’auditeur indépendant qu’il atteste de cette évaluation et en rende compte.

L’article 302 parle de « contrôle interne », tandis que l’article 404 parle de « contrôle interne à l’égard de l’information financière ». Compte tenu de cette distinction subtile mais substantielle, deux systèmes de contrôle distincts mais se chevauchant doivent ainsi être conçus et mis en œuvre :

Le premier, « contrôles et procédures de communication de l’information », est conçu pour obtenir des informations de l’ensemble de l’organisation afin que la direction puisse prendre des décisions exactes et opportunes quant à la divulgation requise de toute nature en vertu des lois sur les valeurs mobilières.
Le second, « contrôle interne à l’égard de l’information financière », consiste à veiller à ce que les rapports financiers soient préparés conformément aux principes comptables généralement reconnus. Presque toute l’attention de la communauté des affaires s’est concentrée sur cette dernière, car c’est celle qui doit faire l’objet d’un audit en vertu de l’article 404.

L’évaluation des contrôles internes, quel que soit leur type, nécessite la mise à disposition d’un point de repère permettant de comparer l’efficacité d’un système donné. En ce qui concerne les contrôles de divulgation internes, le texte règlementaire ne contient aucune indication. Pour les contrôles internes en matière d’information financière, une évaluation fondée sur un cadre de contrôle approprié et reconnu, établi par un organisme ou un groupe ayant suivi les procédures prévues dans le processus habituel, y compris la large diffusion du cadre pour les commentaires du public est requise. Le seul organisme qui remplit clairement ce critère est le COSO, dont le cadre intégré est ainsi devenu le standard de facto.

2. Un référentiel méthodologique d’analyse du contrôle interne, le COSO

En 1992, le Committee Of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission a mis au point un référentiel de contrôle interne : le COSO. Ce modèle a été adopté en tant que cadre généralement accepté pour le contrôle interne et est largement reconnu en tant que norme définitive par rapport à laquelle les organisations mesurent l’efficacité de leurs systèmes de contrôle interne.

Le modèle COSO définit le contrôle interne comme un processus mis en œuvre par le conseil d’administration, le management et d’autres membres du personnel d’une entité, conçu pour fournir une assurance raisonnable que les objectifs sont atteints dans les catégories suivantes^[2] :

Efficacité et efficience des opérations ;
Fiabilité de l’information financière ; et
Conformité aux lois et réglementations applicables.

Ainsi, le cadre COSO a été conçu pour aider les entreprises à établir, évaluer et améliorer leur contrôle interne. L’importance de ce dernier dans les opérations et l’information financière d’une entité ne saurait être trop soulignée, car l’existence ou l’absence de processus détermine la qualité des résultats produits dans les états financiers. Un processus de contrôle interne en place et fonctionnel donne aux utilisateurs une assurance raisonnable que les montants présentés dans les états financiers sont exacts et fiables pour une prise de décision en connaissance de cause.

Le contrôle interne en matière d’information financière est donc un contrôle spécifiquement conçu pour faire face aux risques d’erreurs inexactes, intentionnelles ou non, dans les états financiers. Le cadre intégré de contrôle interne du COSO comprend 5 composantes présentées ci-après^[3].

L’environnement de contrôle

L’environnement de contrôle est l’ensemble des normes, processus et structures constituant la base de la mise en œuvre du contrôle interne dans l’ensemble de l’organisation. Le conseil d’administration et la direction générale donnent le ton en ce qui concerne l’importance du contrôle interne, y compris des normes de conduite attendues. La direction renforce les attentes aux différents niveaux de l’organisation.

L’environnement de contrôle comprend l’intégrité et les valeurs éthiques de l’organisation, les paramètres permettant au conseil d’administration de s’acquitter de ses responsabilités de surveillance de la gouvernance, la structure organisationnelle et l’attribution de l’autorité et de la responsabilité, le processus pour attirer, former et fidéliser des personnes compétentes, et la rigueur entourant les mesures de performance, les incitations et les récompenses pour favoriser la responsabilisation en matière de performance. L’environnement de contrôle résultant a un impact omniprésent sur l’ensemble du système de contrôle interne.

L’évaluation des risques

Chaque entité est exposée à divers risques provenant de sources externes et internes. Le risque est défini comme la possibilité qu’un événement se produise et affecte négativement la réalisation des objectifs. L’évaluation des risques implique un processus dynamique et itératif d’identification et d’évaluation des risques pour la réalisation des objectifs. Les risques liés à ces objectifs dans l’ensemble de l’entité sont pris en compte par rapport aux tolérances de risque établies. Ainsi, l’évaluation des risques constitue la base permettant de déterminer comment les risques seront gérés.

L’établissement d’objectifs, liés à différents niveaux de l’entité, est une condition préalable à l’évaluation des risques. La direction spécifie les objectifs au sein des catégories relatives aux opérations, aux rapports et à la conformité avec suffisamment de clarté pour pouvoir identifier et analyser les risques associés à ces objectifs. La direction examine également l’adéquation des objectifs pour l’entité. L’évaluation des risques nécessite aussi que la direction prenne en compte l’impact d’éventuelles modifications de l’environnement externe et de son propre modèle d’entreprise, susceptibles de rendre le contrôle interne inefficace.

Les activités de contrôle

Les activités de contrôle sont les actions définies par le biais de politiques et de procédures qui permettent de s’assurer que les directives de la direction visant à atténuer les risques pour la réalisation des objectifs sont appliquées. Les activités de contrôle sont effectuées à tous les niveaux de l’entité, à différentes étapes des processus métier et de l’environnement technologique. Elles peuvent être de nature préventive ou de type détective, et englober une gamme d’activités manuelles et automatisées telles que les autorisations et approbations, les vérifications, les rapprochements et les examens des performances de l’entreprise. La séparation des tâches est généralement intégrée au choix et au développement des activités de contrôle. Lorsque la séparation des tâches n’est pas pratique, la direction sélectionne et développe des activités de contrôle alternatives.

La maitrise de l’information et de la communication

L’information et la communication permettent à la direction de communiquer la culture de la conformité et les politiques spécifiques que les individus doivent suivre. L’information et la communication sont des éléments centraux d’une forte culture de discipline. Un exemple de ceci serait d’exiger que des politiques nouvelles ou modifiées soient envoyées à tous les membres de l’entreprise afin qu’ils soient au courant du changement.

Le pilotage du contrôle interne

Le pilotage du contrôle interne regroupe les activités utilisées par les gestionnaires pour surveiller des processus ou des contrôles internes au sein de l’organisation. Pour illustration, si un responsable des achats reçoit un rapport hebdomadaire de tous les achats supérieurs à 5 000 dollars, il est tenu d’effectuer une activité de surveillance.

Ces composants permettent de jeter les bases d’un contrôle interne solide au sein de l’entreprise grâce à un leadership dirigé, à des valeurs partagées et à une culture qui met l’accent sur la responsabilité du contrôle. Les différents risques auxquels l’entreprise est confrontée sont identifiés et évalués systématiquement à tous les niveaux et dans toutes les fonctions de l’organisation. Les activités de contrôle et autres mécanismes sont conçus de manière proactive pour traiter et atténuer les risques importants. Les informations essentielles à l’identification des risques et à la réalisation des objectifs commerciaux sont communiquées par des canaux établis, de haut en bas et à travers l’entreprise. L’ensemble du système de contrôle interne fait l’objet d’une surveillance continue et les problèmes sont résolus rapidement.

Section 2 : Le contrôle interne dans un contexte français

La compréhension du contrôle interne dans un contexte français passe par la prise de connaissance de la loi sur la sécurité financière, et les éléments qui distinguent le législateur français de celui américain.

1. La loi sur la sécurité financière (LSF) et l’approche du législateur français

La démarche adoptée par le législateur français rejoint celle du législateur américain en matière de mesures liées au contrôle interne. Désormais, le président du conseil d’administration d’une société cotée, ou son président du conseil de surveillance, est tenu d’une obligation de rédaction d’un rapport sur le contrôle interne, suivant les dispositions de l’article 117 de la loi sur la sécurité financière (LSF) : « Le Président du conseil d’administration rend compte dans un rapport […] des conditions de préparation et d’organisation des travaux du conseil ainsi que des procédures de contrôle internes mises en place par la société ». A son tour, le commissaire aux comptes doit rédiger un rapport sur ce premier rapport.

La LSF vise surtout à encourager les entreprises à améliorer leur système de contrôle interne et à mieux gérer les risques. A la suite de la diffusion de cette loi, les premiers rapports des dirigeants d’entreprises sur le contrôle interne ont permis de relever une hétérogénéité des rapports entrainant certaines situations, notamment^[4] :

L’impossibilité de porter un jugement comparatif en ce qui concerne la taille de l’entreprise ou le secteur d’activité ; et
L’impossibilité de porter un jugement global sur l’activité des entreprises.

Ces constats résultent essentiellement du fait que la LSF n’apporte pas de précisions quant à la nature exacte (descriptif ou évaluatif) du contenu du rapport, d’autant plus qu’aucune définition explicite du contrôle interne n’a été apportée dans le cadre de cette mesure.

Ceci étant, du point de vue du législateur français, le concept de contrôle interne se porte sur une dimension plus vaste que celui prévu par la loi SOX qui se limite à la révision des procédures liées à l’information comptable et financière. En effet, pour la LSF, le contrôle interne fait également référence à toutes les mesures prises en matière d’analyse des risques dans l’organisation et rejoint l’idéologie de la Commission européenne qui aborde la notion de « gestion des risques ».

Ainsi, les rapports que sont tenus d’élaborer les dirigeants d’entreprises doivent leur permettre d’orienter leur analyse. Ils sont par conséquent libres en ce qui concerne le contenu du document.

2. Différence entre le législateur français et américain

La différence entre le législateur français et américain se porte sur différents critères de la LSF et de la loi SOX. Ces éléments sont détaillés ci-dessous.

Le champ d’application

Le champ d’application des deux législations est différent. En effet, la LSF concernait dans un premier temps les sociétés anonymes (SA). A la suite de la publication de la loi n° 2005-843 du 26 juillet 2005 portant diverses mesures de transposition du droit communautaire à la fonction publique, les dispositions de la LSF concernent uniquement les sociétés cotées. Quant à la loi SOX, elle est uniquement destinée aux sociétés qui sont cotées aux Etats-Unis.

La définition du périmètre du contrôle interne

Comme il a été évoqué précédemment, la LSF ne définit pas de manière explicite le périmètre du contrôle interne ; alors que la loi SOX le définit en le délimitant au contrôle interne relatif à deux éléments :

L’information financière ; et
Les procédures de communication des informations aux marchés.

Le référentiel de contrôle interne

La loi SOX exige que les entreprises concernées recourent à un référentiel connu, dont essentiellement le COSO. Pour les sociétés soumises aux dispositions de la LSF, elles ne sont tenues d’aucune obligation de se baser sur un référentiel reconnu.

L’obligation de documentation et de tests de contrôle

Cette obligation de documentation et de tests de contrôle n’est pas explicitée par la LSF, ce qui n’est pas le cas en ce qui concerne la loi SOX.

L’émetteur du rapport

Les personnes autorisées à émettre le rapport sont différentes en fonction de la législation. La loi SOX exige que le rapport soit émis par le Chief exexutive officer (Directeur général) ou par le Chief financial officer (Directeur financier). Selon la LSF, c’est le Président du Conseil d’administration ou le Président du Conseil de surveillance qui est tenu d’émettre le rapport en question.

La sanction de tout manquement

Dans tous les cas, un manquement à toute obligation liée au rapport de contrôle interne implique une sanction. Cependant, la nature de la sanction n’est pas précisée dans la LSF ; alors que la loi SOX souligne qu’il s’agit d’une sanction pénale assez lourde.

Tableau 2 : Comparaison entre la LSF et la loi SOX^[5]

	LSF	SOX
Champ d’application	Concerne toutes les SA dans un premier temps.Ne concerne que les sociétés cotées depuis la loi du 26/07/2005.	Concerne les sociétés cotées aux Etats-Unis
Définition du périmètre de contrôle	Non défini de manière explicite.	Défini et limité au contrôle interne relatif à l’information financière et aux procédures de communication des informations aux marchés.
Référentiel du contrôle interne	Pas d’utilisation obligatoire d’un référentiel reconnu.	Utilisation obligatoires dont référentiel reconnu, notamment le COSO selon la SEC.
Obligation de documentation et de tests de contrôle	Non explicite.	Explicite.
Emetteur du rapport	Président du Conseil d’administration ou Président du Conseil de surveillance	Chief executive officer (Directeur général) ou Chief financial officer (Directeur financier)
Sanction de tout manquement	Imprécis	Sanctions pénales très lourdes

Il est ainsi constaté que la LSF accorde aux entreprises une certaine flexibilité en ce qui concerne l’évaluation du contrôle interne. Cette flexibilité peut être observée essentiellement à travers la liberté en ce qui concerne le périmètre de contrôle et le référentiel à utiliser. Cette situation n’empêche toutefois pas le fait que cette évaluation porte sur des domaines plus vastes comme il a été mentionné dans les parties précédentes.

La loi SOX quant à elle, fournit de la manière la plus précise possible tous les critères et obligations à prendre en considération lors de l’évaluation du contrôle interne des sociétés concernées.

Section 3 : Les obligations du commissaire aux comptes en termes de contrôle interne

L’article L823-9 du Code de commerce précise qu’au sein de toute entité, le commissaire aux comptes est tenu de certifier que les comptes annuels de cette dernière sont réguliers et sincères, et donnent une image fidèle du résultat des opérations de l’exercice écoulé, de sa situation financière et de son patrimoine. Afin de pouvoir certifier les comptes, le commissaire aux comptes doit toutefois adopter une démarche particulière qui est l’approche par les risques. Pour ce faire, il doit d’une part connaitre l’entité et son organisation, et d’autre part apprécier son contrôle interne.

Cette section aborde les obligations du commissaire aux comptes en termes de contrôle interne tout en posant les limites de sa mission.

1. Les obligations du commissaire aux comptes

Le commissaire aux comptes, dans le cadre de sa mission de certification des comptes annuels de la filiale française du groupe américain côté aux Etats-Unis, est tenu de vérifier les documents comptables de la société, ainsi que leur conformité aux règles et leur sincérité. En matière de contrôle interne, le professionnel doit veiller à ce que le système mis en place permet de garantir le respect de ces conditions. Ses obligations se portent alors sur quatre aspects, comme il est développé ci-après.

L’obligation d’information du commissaire aux comptes

Lors de sa mission, le commissaire aux comptes est tenu d’une obligation d’information. Cette disposition implique qu’auprès des dirigeants de la société, le professionnel fournit des informations détaillées concernant le déroulement des travaux qui seront réalisés, les remarques liées aux comptes, documents comptables et méthodes employées par la société, les irrégularités et inexactitudes identifiées (le cas échéant), et les conclusions sur les résultats avec une comparaison avec la période précédente.

Cette obligation d’information concerne également les associés de l’entreprise, car le commissaire aux comptes doit les tenir au courant des observations, irrégularités, et réserves éventuelles sur les comptes annuels. De plus, il doit leur présenter un rapport sur le contrôle interne de la société et la gestion des risques.

L’obligation d’alerte du commissaire aux comptes

Dès lors que le commissaire aux comptes identifie des événements susceptibles de compromettre la continuité d’exploitation de la société, il est tenu d’alerter le dirigeant de cette dernière. Si dans les 15 jours suivant cette alerte le dirigeant ne se manifeste pas, le commissaire aux comptes lui adresse une demande par écrit de délibération du conseil d’administration.

Cette délibération est par la suite transmise au tribunal de commerce, ainsi qu’au comité d’entreprise.

L’obligation du commissaire aux comptes de signalement des délits

Dans le cadre de sa mission, si le commissaire aux comptes prend connaissance de faits délictueux commis au sein de l’entreprise et dont l’incidence est significative sur les comptes sociaux, il est tenu d’en informer le procureur de la République. De plus, le professionnel doit déclarer toute opération liée à la lutte contre le blanchiment de capitaux et le financement du terrorisme.

Obligation au secret professionnel du commissaire aux comptes

Du fait de son statut, le commissaire aux comptes est soumis au secret professionnel, et ce, dans le cadre de toutes les missions qu’il réalise. Par conséquent, il ne doit communiquer les informations dont il a connaissance qu’aux personnes qui sont qualifiées sur le plan légal pour les connaitre.

Le secret professionnel du commissaire aux comptes n’est cependant pas considéré dans les cas suivants :

Lors de l’établissement des comptes consolidés entre les différents commissaires aux comptes faisant partie d’un même groupe ;
Lorsque le commissaire aux comptes est amené à révéler des faits délictueux identifiés au sein de l’entreprise ; et
Lorsque les autorités de contrôle demandent des renseignements.

2. Les limites de la mission du commissaire aux comptes

La mission du commissaire aux comptes au sein de la filiale française du groupe américain côté aux Etats-Unis présente certaines limites qu’il convient d’aborder.

En matière de secret professionnel, le commissaire dispose d’une liberté dans la communication des informations liées à l’entreprise auprès du représentant légal de cette dernière ou lors de la réunion du conseil d’administration. Toutefois, le commissaire aux comptes est tenu d’une obligation de secret professionnel envers un des administrateurs de la société pris individuellement.

Ensuite, le commissaire aux comptes n’est pas autorisé à prendre part à une quelconque gestion au sein de l’entité. Cette limite impliqua alors une répartition correcte des fonctions et des responsabilités de gestion et de contrôle entre les dirigeants et le professionnel. Dans ce contexte, la fonction et la responsabilité de gestion reviennent aux dirigeants de la société, tandis que la fonction et la responsabilité de contrôle au commissaire aux comptes.

Ce dernier n’est ainsi pas autorisé à :

Réaliser de manière directe ou indirecte des actes de gestion au sein de l’entreprise ;
S’associer ou se substituer aux dirigeants de l’entreprise ; et
Exprimer des jugements de valeur, des critiques ou des élogieux en ce qui concerne la gestion de l’entreprise sur le plan global ou sur une de ses opérations en particulier.

Bien que le commissaire aux comptes ne peut accomplir des actes de gestion, il bénéficie toujours du droit d’être informé de la gestion de la société. Précisément, c’est à partir d’une telle information qu’il peut mener à bien sa mission et procéder à l’évaluation du contrôle interne de l’entité.

Chapitre 2 : Présentation de l’entité et de son environnement

L’entreprise au sein de laquelle le commissaire aux comptes est amené à réaliser sa mission est une filiale française d’un groupe américain côté aux Etats-Unis. L’entité en question œuvre dans le secteur des produits de beauté et de soin, qui présente certaines particularités.

Ce chapitre permet alors au professionnel de mieux cerner l’entreprise et son environnement, et de dégager les spécificités liées à son activité. Il présente dans un premier temps le marché des parfums et cosmétique en France ; et développe dans un deuxième temps la connaissance de l’entité.

Section 1 : Le marché des parfums et cosmétiques en France

L’industrie cosmétique^[6] française est forte et robuste, et constitue l’un des rares secteurs dans lesquels la France est un leader mondial. Dans ce secteur, le label « Made in France » représente un signe de haute qualité dans le monde entier. Les produits français sont vendus dans plus de 200 pays et les entreprises françaises ont continué à augmenter leurs parts de marché à l’international^[7].

En France, il existe environ 430 sociétés de cosmétiques composées de petites et moyennes entreprises employant au total 55 000 personnes. Le réseau de distribution de l’industrie cosmétique est composé de distributeurs sélectifs comprenant des principaux acteurs^[8], suivis du secteur de la grande distribution (grands magasins et pharmacies).

Cette première section permet de prendre connaissance du secteur en mettant l’accent sur les déterminants de l’activité et son évolution.

1. Présentation du secteur et des déterminants de l’activité

L’article 2 du règlement CE 1223/2009 définit le produit cosmétique comme « toute substance ou tout mélange destiné à être mis en contact avec les parties superficielles du corps humain (épiderme, systèmes pileux et capillaire, ongles, lèvres, organes génitaux externes) ou avec les dents et les muqueuses buccales en vue, exclusivement ou principalement, de les nettoyer, de les parfumer, d’en modifier l’aspect, de les protéger, de les maintenir en bon état ou de corriger les odeurs corporelles ».

Les produits

Le secteur de la cosmétique regroupe alors divers produits, à savoir les produits de beauté et de soin, le parfum, l’hygiène toilette, le capillaire, le maquillage, l’hygiène dentaire, et l’hygiène bébé ; ces catégories sont réparties comme suit en France en 2018.

Figure 1 : Répartition des produits cosmétiques en France en 2018 (Fédération des Entreprises de la beauté, 2019)

L’industrie de la cosmétique française regroupe ces différents produits en quatre catégories :

La parfumerie : parfums et eaux de toilette ;
Les produits de toilette : savons, déodorants, gels douche, dentifrices, etc. ;
Les produits capillaires : shampooings, gels, laques, mousses coiffantes, colorations, etc. ; et
Les cosmétiques : maquillage, crèmes de soins, produits pour bébés, crèmes solaires, etc.

La distribution

Sur le territoire national, ces produits sont distribués à travers cinq principaux canaux, à savoir la distribution sélective, la grande distribution, le conseil pharmaceutique, et les instituts de beauté^[9].

Figure 2 : Ventes des produits cosmétiques par circuit (Onisep, 2017)

Les acteurs du secteur

Le secteur de la cosmétique fait interagir quatre types d’acteurs, pouvant être observés à partir du tableau suivant.

Tableau 3 : Les acteurs de la cosmétique en France (Règlement (CE) n° 1223/2009, 2009)^[10]

Acteurs	Définition
Fabricant	Personne physique ou morale fabricant ou faisant fabriquer un produit cosmétique, et commercialisant ce produit sous son nom ou sa marque
Importateur	Personne physique ou morale établie dans la Communauté mettant sur le marché communautaire un produit cosmétique provenant d’un pays tiers
Distributeur	Personne physique ou morale faisant partie de la chaine d’approvisionnement, autre que le fabricant ou l’importateur, assurant la mise à disposition d’un produit cosmétique sur le marché communautaireExemples : GMS, grand magasins, magasins spécialisés dans la vente des produits cosmétiques, parfumeries, parapharmacies, pharmacies, instituts de beauté…
Utilisateur	Consommateur ou professionnel utilisant le produit cosmétique

Le cadre règlementaire

En France, les produits cosmétiques font l’objet d’une règlementation avant et après leur mise sur le marché. Deux textes régissent ces produits, à savoir :

Le règlement (CE) n° 1223/2009 du Parlement européen et du Conseil du 30 novembre 2009 relatif aux produits cosmétiques : les dispositions prévues par le règlement ont été applicables depuis le 11 juillet 2013 ; et
Le Code de la santé publique (CSP) : à travers les articles L5131-1 à L5131-8 et L5431-1 à L5431-9 (loi n° 2014-201 du 24 février 2014 portant diverses dispositions d’adaptation au droit de l’Union européenne dans le domaine de la santé).

Pour chaque produit cosmétique mis sur le marché, une personne responsable doit être désignée, il peut s’agir :

Du fabricant établi dans la Communauté ;
D’une tierce personne établie dans la Communauté, désignée^[11] par le fabricant qui est généralement établi en dehors de la Communauté ;
Chaque importateur de chaque produit cosmétique ayant fait l’objet d’une importation ; ou
Le distributeur.

Ce responsable est tenu de respecter des obligations précises^[12] :

Garantir la conformité au règlement de chaque produit cosmétique mis sur le marché ;
Représenter le premier interlocuteur des autorités compétentes des Etats membres ;
Assurer l’information des autorités compétentes des Etats membres ;
Assurer la coopération avec ces autorités ;
Faire part à l’Agence nationale de sécurité du médicament et des produits de santé (ANSM) des effets indésirables graves identifiés ;
Déterminer la chaine d’approvisionnement ; et
Assurer la communication des informations auprès du public.

Par ailleurs, le distributeur de produits cosmétiques est également tenu de certaines obligations, à savoir^[13] :

La vérification des conditions de stockage et de transport ;
La vérification de l’étiquetage, de la langue, et de la date de durabilité minimale ;
La mise à l’écart de tout produit non conforme aux exigences du règlement ;
La vérification et la garantie que les mesures correctives ont été prises en cas de non-conformité d’un produit, ou que ce dernier a été retiré ou rappelé du marché ; et
La communication auprès des autorités compétentes (ANSM) et de la personne responsable du produit cosmétique.

Enfin, la mise sur le marché d’un produit cosmétique est conditionnée par la déclaration des effets indésirables graves, la déclaration des ventes, et le signalement des risques et des mesures prises.

2. L’évolution de l’activité du secteur

En 2018, le marché de la cosmétique française comprend environ 800 entreprises générant un chiffre d’affaires de 25 milliards d’euros, soit 12,2% du marché mondial (estimé à 205 milliards d’euros)^[14]. Le produit star est essentiellement le maquillage, et plus précisément le rouge à lèvre, dont 25% des parts de marché mondiales sont détenues par l’Hexagone.

En France, le secteur de la cosmétique connait une importante évolution, et ce, à différents niveaux. Cependant, le culte de la beauté et de l’apparence demeure le principal pilier qui motive les consommateurs à acheter et à utiliser des produits cosmétiques. Pour illustration, en 2015, les Français ont dépensé 7,3% de leur budget pour des produits leur permettant d’améliorer leur apparence physique. Toujours sur la même année, 58% de leur budget a été dépensé en soins et biens personnels (parfums et produits de toilette) contre 32% en 1960.

Une autre évolution se porte sur le genre de la clientèle. Si cette dernière était auparavant dominée par la gente féminine, désormais, de plus en plus d’hommes s’intéressent à la cosmétique. Le tableau suivant permet d’avoir un aperçu sur les produits cosmétiques qui sont vendus chaque jour en France.

Tableau 4 : Produits cosmétiques vendus chaque jour en France (Fédération des Entreprises de la beauté, 2019)

Produits	Quantité vendue par jour
Flacons de parfum^[15]	143 000
Produits de maquillage pour les lèvres	64 000
Soins spécifiques du visage	317 000
Shampooings	531 000

Le secteur de la cosmétique française connait également un succès à l’international. Cette situation se justifie par l’importance du label « Made in France » qui attire d’innombrables utilisateurs des quatre coins du monde. Ainsi, en termes d’exportation, le secteur représente le leader mondial. La valeur des exportations ne cesse effectivement d’augmenter de manière considérable : une hausse de 12% en 2017 (13,6 milliards d’euros) et de 6,6% en 2018 (14,5 milliards d’euros).

Figure 3 : Valeur des exportations des produits cosmétiques français en 2018 (Fédération des Entreprises de la beauté, 2019)

L’industrie de la cosmétique constitue alors le deuxième secteur exportateur net du pays, le secteur de l’aéronautique étant le premier.

Le top 5 des pays destinataires des produits cosmétiques français sont l’Allemagne, les Etats-Unis, le Royaume-Uni, et l’Italie. Les produits de soins et les parfums demeurent les produits les plus exportés, suivis du maquillage et des produits pour les cheveux, comme il est présenté ci-après.

Figure 3 : Répartition des produits cosmétiques français les plus exportés en 2018 (Fédération des Entreprises de la beauté, 2019)

Section 2 : Connaissance de l’entité

La première composante du référentiel COSO exige un environnement interne qui est favorable à la maitrise des risques. Par conséquent, le commissaire aux comptes doit acquérir une connaissance suffisante de l’entité dans laquelle il est amené à réaliser sa mission.

Cette connaissance se porte essentiellement sur le contrôle interne de l’entité, le but étant de détecter et d’apprécier le risque d’anomalies significatives dans les comptes, et de déterminer par la suite les diligences à mettre en œuvre. Afin d’orienter le professionnel dans sa démarche, il est indispensable d’identifier préalablement les éléments propres au secteur de la cosmétique ayant une incidence sur l’entité.

1. Eléments propres au secteur d’activité ayant une incidence sur l’entité

Les entreprises qui opèrent dans le secteur du cosmétique sont exposées à certaines spécificités du secteur que le commissaire aux comptes doit maitriser. Ces dernières se portent essentiellement sur la construction du chiffre d’affaires, la gestion des stocks et la clôture des comptes.

La construction du chiffre d’affaires au sein d’une entreprise du secteur de la cosmétique

L’industrie cosmétique a continué d’enregistrer une forte croissance au fil des ans et est devenue l’une des industries au potentiel de développement et de croissance le plus élevé. La prise de conscience accrue de la qualité des produits de beauté a rapidement stimulé l’industrie cosmétique dans le monde entier. En raison de l’augmentation de la demande des produits cosmétiques, une augmentation de la concurrence nationale mondiale est observée, et la France n’échappe pas à cette situation.

Les entreprises du secteur deviennent de plus en plus innovantes et créatives en fournissant des produits uniques de qualité sur le marché afin de gagner un avantage sur leurs concurrents. Pour que ces entreprises restent dans la rude concurrence, il est nécessaire de moderniser leurs produits cosmétiques et d’intégrer la technologie leur permettant de rester productives sur le marché. Pour survivre sur le marché, elles doivent également proposer des produits de qualité à des prix abordables.

Ainsi, afin de gagner une part importante de marché, les entreprises misent sur des stratégies commerciales qui visent principalement à séduire la clientèle et à l’inciter à l’achat. Pour ce faire, elles lui accordent certains avantages, notamment des remises et offres promotionnelles.

Par définition, une remise correspond à une réduction du prix de vente qui est accordée à un client pour deux principaux motifs : pour des raisons commerciales (promotions, soldes), ou pour attester d’une reconnaissance envers un client (fidélité, achats importants).

La mise en place d’un système de remise au sein de l’entité a un impact sur la construction de son chiffre d’affaires, et ce, pour diverses raisons. D’abord, les remises sont réalisées de manière ponctuelle, dans le cadre d’événement particuliers (fêtes). Il est alors indispensable de considérer le chiffre d’affaires de l’entreprise lors de ces périodes. Ensuite, les remises peuvent être appliquées uniquement sur certains produits. Les ventes réalisées sur ces produits doivent faire l’objet d’une analyse. Enfin, les remises peuvent être accordées à certains clients uniquement, d’où la nécessité d’identifier cette catégorie de clients.

Dans tous les cas, le commissaire aux comptes doit prendre en compte la construction du chiffre d’affaires d’une entreprise de l’industrie cosmétique, en prenant en compte les conditions de réalisation des remises.

La gestion des stocks dans l’entreprise de cosmétiques

Le secteur de la cosmétique est caractérisé par l’existence de nombreux produits de différents types, de différentes marques, et de différentes caractéristiques. Cette situation impacte sur la gestion des stocks de l’entreprise œuvrant dans le secteur.

Cette dernière est effectivement amenée à gérer des milliers de références, et ce, de façon précise, efficace et rigoureuse. De plus, pour chacune de ces références, il est indispensable de gérer leur péremption.

Compte tenu de l’existence des offres promotionnelles, l’entreprise doit pareillement gérer les stocks relatifs aux produits qui font l’objet de remises.

Par ailleurs, l’entreprise doit également assurer le circuit des produits cosmétiques, allant leur arrivée dans l’entrepôt jusqu’à leur livraison au client (réception / arrivage => stockage => picking => livraison).

Toutes ces particularités impliquent la mise en place d’une organisation performante et efficace en matière de gestion des stocks. Pour le commissaire aux comptes, la vigilance réside autour de la vérification de la manière dont l’entreprise justifie l’existence des stocks, ainsi que la méthode de valorisation appliquée par celle-ci.

La clôture des comptes

Le commissaire aux comptes, dans le cadre de sa mission au sein de l’entreprise de distribution de produits de beauté et de soin, doit accorder une attention particulière au processus de clôture des comptes au sein de l’entité.

Dans ce contexte, il tient compte d’une part des écritures comptables significatives et des autres écritures d’ajustement enregistrées lors de l’établissement des états financiers, et d’autre part des écritures comptables qui concernent les estimations du management.

2. Description de l’environnement de contrôle interne

Le référentiel COSO décrit l’environnement de contrôle interne d’une entreprise à travers six principaux critères qui sont développés ci-dessous.

Figure 4 : L’environnement de contrôle interne (IFACI ET PWC, 2014)

Premier critère : Une implication des responsables en matières d’intégrité et d’éthique

L’intégrité est un fondement essentiel des relations de travail en entreprise. L’intégrité est une valeur fondamentale que les employeurs recherchent chez leurs employés. L’intégrité se traduit par une adhésion ferme à un code de valeurs particulièrement morales. Elle est indispensable à la conduite sur le lieu de travail.

En ce qui concerne l’éthique, les dirigeants et les collaborateurs doivent travailler avec intégrité, en respectant les règles, les codes et les lois. En d’autres termes, ils devraient pratiquer l’honnêteté, la moralité, l’incorruptibilité et le respect d’un code d’éthique et de normes de comportement.

Les comportements à adopter sont notamment :

L’honnêteté qui favorise la communication ouverte et conduit à des relations organisationnelles efficaces ;
Donner l’exemple en exigeant que les employeurs et les employés créent une culture organisationnelle améliorant la conscience personnelle, la sensibilité aux autres et la responsabilité, autant d’éléments nécessaires au comportement éthique et à l’intégrité ; et
La confidentialité, qui contribue à instaurer la confiance et encourage une prise en compte de la vie privée.

Au sein de l’entreprise, le respect de l’intégrité et de l’éthique commence par les responsables, et ce, afin de garantir un environnement de contrôle interne adapté aux exigences du référentiel COSO, mais également afin de garantir l’efficacité et la pérennité de l’entité.

Deuxième critère : Le pilotage des activités

Au sein de l’entreprise, le pilotage des activités doit permettre la maitrise des risques liés à ces activités. Cette maitrise passe par :

Une connaissance des risques auxquels l’entreprise est exposée ;
La capacité à identifier ces risques ; et
La capacité à gérer ces risques (actions pour les limiter, les éviter, ou les écarter).

Troisième critère : Une organisation appropriée

L’organisation mise en place doit permettre à l’entreprise une meilleure maitrise des risques auxquels elle est confrontée, compte tenu de ses activités et de ses particularités.

Pour ce faire, il est important que les différentes instances de gouvernance au sein de l’entité ont chacune des rôles bien définis et les assurent entièrement et avec efficacité.

Quatrième critère : Une définition claire des responsabilités et pouvoirs

Les responsabilités et pouvoirs au sein d’une entreprise sont répartis entre différents acteurs. Dans un contexte où la maitrise des risques est une condition indispensable, ces responsabilités et pouvoirs doivent être définis clairement.

Grâce à cette démarche, il est possible d’identifier les différents points de contrôle mis en place dans l’entité.

Cinquième critère : Des procédures formalisées et diffusées

Une procédure est une série d’étapes, prises ensembles, pour obtenir le résultat souhaité. Il s’agit d’une manière particulière d’accomplir action, un processus ou un cycle répétitif pour atteindre un résultat final. Pour que le processus soit efficace, l’entreprise doit s’assurer que chaque répétition du processus a la capacité d’atteindre les résultats souhaités ou prévus.

Des procédures sont requises par les normes de conformité, notamment la loi SOX en matière de comptabilité des entreprises. Les procédures sont utilisées dans diverses situations :

Pour former les nouveaux employés à un processus afin d’obtenir des résultats plus cohérents ;
Pour documenter les connaissances de l’entreprise afin de garantir la conservation des informations importantes ;
Pour améliorer des processus en vue de documenter l’état futur d’un processus après l’avoir amélioré afin de pouvoir communiquer les nouvelles étapes à d’autres.

Au fil du temps, les procédures s’améliorent et deviennent des meilleures pratiques. Chaque département / service de l’entreprise doit disposer de ses procédures propres. L’environnement de contrôle interne favorable doit veiller à ce que ces procédures soient :

Formalisées : à l’écrit, à travers une documentation (manuel des procédures) ; et
Diffusées : chaque collaborateur de l’entreprise doit avoir accès aux procédures concernant les activités de son département / service.

Sixième critère : La mobilisation des compétences

Dans le cadre de la maitrise des risques, les compétences au sein de l’entreprise nécessitent d’être mobilisées, de sorte de disposer d’un environnement de contrôle interne approprié.

Deuxième partie : Proposition d’une méthodologie d’accompagnement pour une mission de commissariat aux comptes dans le cadre de l’audit du contrôle interne selon la réglementation PCAOB

La mission d’audit du contrôle interne selon la règlementation PCAOB qui est réalisée par le commissaire aux comptes est basée sur le référentiel COSO. Par conséquent, elle diffère d’une mission d’audit légale classique compte tenu de l’existence de nombreuses spécificités à prendre en compte.

D’où l’intérêt de cette deuxième partie qui propose une méthodologie d’accompagnement du professionnel dans le cadre de cette mission. Cette démarche se présente en trois étapes. La première concerne la prise de connaissance de l’environnement de contrôle. La deuxième se porte sur l’identification et le testing des contrôles clés. Quant à la troisième étape, elle aborde la conclusion du dispositif de contrôle interne.

Chapitre 1 : Prise de connaissance de l’environnement de contrôle

L’audit du contrôle interne selon la règlementation PCAOB nécessite principalement pour le commissaire aux compte de comprendre l’environnement de contrôle et son fonctionnement. Pour ce faire, deux actions sont à mettre en œuvre : l’évaluation de l’environnement de contrôle et la communication et le pilotage des dispositifs de contrôle.

Section 1 : Evaluation de l’environnement de contrôle

L’évaluation de l’environnement de contrôle passe d’abord par l’évaluation proprement dite de cet environnement, puis se porte sur la l’appréciation de la démarche de l’entreprise de beauté et de soin en matière d’évaluation des principaux risques.

1. Evaluation de l’environnement de contrôle

L’existence d’un environnement de contrôle au sein d’une entité garantit la mise en place d’un système de contrôle interne à la fois fiable et efficace. L’évaluation de cet environnement permet par la suite une évaluation du contrôle interne de l’entreprise de cosmétique lié à l’information financière.

L’évaluation de l’environnement de contrôle interne de l’entreprise implique la prise en considération des principaux éléments pouvant l’impacter, notamment les six critères qui ont été présentés dans la partie précédente (cf. figure 4).

L’intégrité et l’éthique des dirigeants

L’évaluation de l’intégrité et l’éthique des dirigeants au sein de l’entreprise de beauté et de soin a pour but de s’assurer que ces qualités essentielles existent au sein de l’entité et sont bien appliquées et respectées. En effet, ces conditions permettent de garantir l’efficacité du contrôle interne à l’égard des informations financières.

Les travaux du commissaire aux comptes se portent alors sur trois principales actions, à savoir :

L’évaluation des règles d’éthique et d’intégrité ;
L’évaluation du système existant permettant d’instaurer ces règles et d’assurer l’adhésion de l’ensemble du personnel à ces dernières ; et
L’évaluation de l’efficacité de ce système de suivi mis en place.

Un outil d’évaluation de ces éléments et proposé en Annexe 1 du mémoire en page 46.

Le pilotage des activités

L’évaluation du pilotage des activités consiste à apprécier au sein de l’entreprise de cosmétique l’existence de règles et pratiques qui définissent les lignes de conduite à suivre. Ces éléments permettent effectivement de garantir le bon fonctionnement de l’entreprise d’une part, et la capacité de celle-ci à maitriser les risques d’autre part. Ces règles et pratiques sont évalués par le commissaire aux comptes à partir de l’outil proposé en Annexe 1 en page 46.

L’organisation de l’entreprise de beauté et de soin

L’organisation mise en place au sein de l’entité influence de manière importante l’efficacité du contrôle interne. Cette organisation concerne tant la structure de l’entreprise que le mode e gouvernance. Le commissaire aux comptes s’intéresse ainsi au niveau d’organisation de l’entité et au mode de gouvernance afin de s’assurer que ces derniers sont définis et mis en place de sorte de répondre aux besoins et exigences à l’égard de l’information financières et des objectifs définis.

Pour ce faire, le professionnel se réfère à l’outil présenté en Annexe 1 en page 46.

Les pouvoirs et responsabilités

Le commissaire aux comptes procède à l’analyse des pouvoirs et responsabilités au sein de l’entreprise de cosmétique. Ces éléments sont déterminants sur l’environnement de contrôle interne compte tenu du fait qu’ils influencent sur les résultats de cette dernière. L’outil d’évaluation en Annexe 1 en page 46 permet de mieux cerner la démarche du professionnel dans le cadre de cette évaluation.

Les procédures

Le commissaire aux comptes évalue si les procédures mises en place dans l’entreprise de beauté et de soin répondent aux exigences de la loi SOX d’une part, et permettent d’assurer l’atteinte des objectifs fixés d’autre part. Il recourt ainsi à l’outil d’évaluation en Annexe 1 en page 46.

Les compétences

Les compétences au sein de l’entreprise fait référence aux collaborateurs, en d’autres termes à ses ressources humaines. Or, ces dernières contribuent à la mise en œuvre du contrôle interne à l’égard de l’information financière. Cette situation implique pour l’entreprise de donner aux ressources humaines les moyens nécessaires pour assurer l’atteinte des objectifs fixés.

Le commissaire aux comptes évalue ainsi ces moyens à travers l’outil proposé en Annexe 1 en page 46.

2. Evaluation par l’entité des principaux risques

L’entreprise de cosmétique qui dispose d’un système de contrôle interne es tenu d’analyser et d’évaluer les principaux risques auxquels elle est exposée, surtout en ce qui concerne les états financiers. Dans ce contexte, au niveau de chaque process, les risques pouvant subvenir doivent être identifiés et évalués. Cette évaluation selon le référentiel COSO se porte sur deux catégories de risques : au niveau du reporting financier et en matière de fraudes.

Evaluation des risques au niveau du reporting financier

Le contrôle interne mis en place au sein de l’entreprise de cosmétique doit fournir une assurance raisonnable que les risques significatifs au niveau du reporting financier font l’objet de contrôle efficace afin d’assurer la fiabilité et la fidélité de l’information financière.

L’entreprise doit ainsi veiller à identifier et analyser ces risques, de sorte, par la suite, de mettre en place une démarche destinée à mieux les contrôler. Le rôle du commissaire aux comptes est d’apprécier l’évaluation de ces risques par l’entreprise, en se référant à l’outil d’évaluation en Annexe 2 en page 52.

Evaluation des risques de fraudes

L’entreprise de beauté et de soin, dans le cadre de l’élaboration de son reporting financier, peut être exposée à des risques de fraudes, se traduisant par des manœuvres frauduleuses. Ces risques sont impactant pour l’entité, dans la mesure où ils peuvent entrainer des erreurs dans le reporting financier, et par conséquent entrainer des mauvaises décisions en ce qui concerne la gestion de l’entreprise.

Le commissaire aux comptes doit alors prendre connaissance du niveau de maitrise des risques de fraudes par l’entreprise dans laquelle il est amené à exercer sa mission, en déployant l’outil proposé en Annexe 2 en page 52.

Section 2 : Communication et pilotage des dispositifs de contrôle

L’évaluation de l’environnement de contrôle de l’entreprise de beauté et de soin est suivie par la communication et le pilotage des dispositifs de contrôle au sein de l’entité. La démarche du commissaire aux comptes lors de cette étape sera présentée dans cette section.

1. Communication et information par la direction

La direction joue un rôle substantiel en matière de contrôle interne, elle en représente le pilier. En effet, il s’agit de l’organe au sein de l’entreprise de cosmétique qui dispose d’un large pouvoir dans la définition et la mise en œuvre des politiques et stratégies visant à atteindre les objectifs de l’entité.

La direction est ainsi reconnue comme étant le premier responsable de la définition et la mise en place du système de contrôle interne de l’organisation. Elle garantit également que ce système fonctionne correctement. Elle assure alors :

La définition du dispositif de contrôle interne en adéquation avec la situation et les activités de l’entreprise, ainsi que les particularités du secteur de la cosmétique ;
Le suivi de ce dispositif de contrôle interne ;
La mise en place d’un système permettant d’identifier les dysfonctionnements du dispositif ;
La prise en considération des obstacles et difficultés relatifs à sa bonne exploitation ; et
La mise en place d’actions correctives, le cas échéant.

La direction est alors reconnue comme étant l’organe qui instaure au sein de l’entité l’environnement de contrôle. Le succès du système de contrôle interne en dépend principalement.

L’ampleur du pouvoir et de la responsabilité de la direction de l’entreprise de cosmétique implique l’existence de tâches importantes que celle-ci doit assurer : la communication et l’information relatives au dispositif de contrôle interne existant au sein de l’entité.

Le commissaire aux comptes veille alors à ce que ces tâches sont bien assurées par la direction. Pour ce faire, il procède à différentes actions présentées ci-après.

Tableau 5 : Actions à mettre en œuvre dans le cadre de l’évaluation de la communication et de l’information par la direction de l’entreprise de cosmétique

Actions	Objectifs
Entretien avec la direction	Pour prendre connaissance de la démarche de la direction relative à la définition et la mise en place du dispositif de contrôle internePour évaluer le niveau d’implication de la direction en matière de contrôle internePour apprécier si la direction assure sa mission de communication et d’information relatives au dispositif de contrôle interne
Evaluation du système d’information	Pour s’assurer de l’efficacité, de la fiabilité et du bon fonctionnement du système d’information de l’entreprise au regard de la production de l’information financière et de toute information nécessaire à la prise de décision

L’entretien réalisé avec la direction de la société de cosmétique est basé sur des séries de questions, visant à répondre aux objectifs présentés ci-dessus. Le commissaire aux comptes déploie le questionnaire suivant.

Tableau 6 : Questionnaire à déployer dans le cadre de l’entretien du commissaire aux comptes avec la direction de l’entreprise de cosmétique

Questions	Commentaires
Comment sont définies les stratégies et politiques destinées à atteindre les objectifs fixés ?Comment sont-elles mises en œuvre ?Ces stratégies et politiques sont-elles approuvées par le Conseil d’administration ?Comment est instauré l’environnement de contrôle ?Comment sont définies et mises en place les politiques de contrôle interne ?Comment le dispositif de contrôle interne est-il défini est mis en place ?Comment les dysfonctionnements du contrôle interne sont-ils identifiés ?Comment se présente la mise en œuvre d’actions correctives face à ces dysfonctionnements ?Comment les informations pertinentes à l’égard de l’information financière sont-elles identifiées, recueillies et diffusées ?Quelles sont les informations communiquées par la direction ?
Observation :

En ce qui concerne l’évaluation du système d’information de l’entreprise, le commissaire aux comptes se réfère à l’outil proposé en Annexe 3 en page 56. Cet outil permet pareillement d’évaluer la démarche de la direction en matière de communication et d’information relatives au contrôle interne de l’entreprise de beauté et de soin.

2. Pilotage des dispositifs de contrôle

Le dispositif de contrôle interne mis en place au sein de l’entreprise de cosmétique doit présenter certaines caractéristiques, en vue d’assurer la fiabilité de l’information financière. Il doit principalement être dynamique afin de permettre d’accueillir les éventuels changements non seulement au niveau de l’organisation de l’entreprise, mais aussi au niveau de son environnement externe, et plus particulièrement du secteur de la cosmétique qui est marqué par des évolutions constantes.

Le commissaire aux comptes est ainsi tenu d’évaluer l’efficacité du pilotage des dispositifs de contrôle, et ce, à travers l’outil disponible en Annexe 4 en page 59.

Chapitre 2 : Identification et testing des contrôles clés

Ce chapitre est destiné à l’identification et au testing des contrôles clés au sein de l’entreprise de beauté et de soin. Il propose au commissaire aux comptes une méthodologie adaptée à la règlementation PCAOB.

Section 1 : Identification des contrôles clés

L’identification des contrôles clés vise pour le commissaire aux comptes à recenser tous les contrôles mis en place au sein de la société et considérés comme pertinents pour l’audit. Ces contrôles concernent l’aspect opérationnel des activités de l’entreprise, et l’aspect lié à son système d’information.

Pour chacun de ces aspects, la démarche à entreprendre se présente comme suit.

Figure 5 : Démarche du commissaire aux comptes dans l’identification des contrôles pertinents – côté opérationnel

1. Identifier les contrôles pertinents pour l’audit – coté opérationnel

Sur le plan opérationnel, le commissaire aux comptes identifie les contrôles pertinents pour l’audit. Ces contrôles concernent ceux qui permettent de répondre à l’objectif principal de contrôle qui est la détection et la prévention des risques d’anomalies significatives dans le cadre de l’élaboration de l’information financière de l’entreprise de cosmétique.

L’identification des contrôles pertinents pour l’audit du côté opérationnel consiste pour le commissaire aux comptes à définir son périmètre d’intervention sur l’aspect opérationnel de l’entreprise de cosmétique.

Définition du domaine d’intervention

Le domaine d’intervention du commissaire aux comptes se porte sur l’aspect opérationnel de l’organisation. Dans ce contexte, l’opérationnel regroupe toutes les activités de l’entreprise de cosmétique liées de manière directe à son cœur de métier. Il s’agit ainsi de :

L’achat / approvisionnement ;
La réception des produits de beauté et de soin ;
Leur stockage ;
La commercialisation (vente) ;
Le picking ; et
La livraison.

Identification des cycles et processus pertinents

Un cycle représente un ensemble de comptes dont les risques inhérents sont les mêmes. De plus, ces comptes permettent de traduire les mêmes opérations. Les pratiques françaises retiennent généralement les cycles suivants : cycle achats et fournisseurs, cycle immobilisations, cycle paie et personnel, cycle trésorerie, cycle stocks, cycle ventes et clients, et cycle engagement hors bilan^[16].

En prenant en considération la règlementation PCAOB^[17], l’identification des cycles et processus pertinents est basée sur les principes d’identification des comptes pouvant contenir des anomalies qui, de façon individuelle ou groupée, pourraient impacter les états financiers. Les facteurs à observer au niveau de ces comptes sont alors représentés dans le tableau suivant.

Tableau 7 : Outil de validation des cycles pertinents

Facteurs	Niveau de risque d’erreur
0	1	2	3
Montant et composition du compte
Volume des opérations
Probabilité de pertes suite à une fraude ou erreur
Complexité et homogénéité des opérations liées au compte
Problématique comptable liée au compte
Nature du compte
Existence d’opérations concernant des parties liées comptabilisées dans le compte

Au niveau de l’entreprise de cosmétique, les comptes pertinents sur le plan opérationnel concernent les cycles suivants :

Le cycle ventes et clients ; et
Le cycle stocks.

Ceci étant, le cycle clôture des comptes est également pertinent dans la démarche du commissaire aux comptes, dans la mesure où il est exposé à plusieurs risques liés :

D’une part au volume important d’informations à prendre en considération ; et
D’autre part au niveau élevé de dispositions règlementaires relatives à la production des comptes.

Une fois les cycles identifiés, il convient pour le professionnel de procéder à l’identification des processus en fonction de ces cycles. Cette démarche varie d’une entreprise à l’autre en fonction de ses activités et de ses particularités. La connaissance de ces processus passe par une concertation du commissaire aux comptes avec les responsables de chaque cycle.

Pour l’entreprise de cosmétique, les processus par cycle sont présentés dans le tableau ci-dessous.

Tableau 8 : Découpage des cycles pertinents en processus

Cycles pertinents	Processus pertinents
Ventes et clients	Paramétrage des comptes clientsGestion des commandesGestion de la facturationGestion des remisesComptabilisation
Stocks	Planification des besoinsGestion des réceptions et livraisonsInventaire des stocksComptabilisation des stocksValorisation des stocks
Clôture des comptes	Gestion du planning de clôtureConformité aux normes comptables internationales

Identification des contrôles clés par processus

Une fois les processus pertinents identifiés, le commissaire aux comptes, pour chacun de ces processus, procède à l’identification des contrôles pertinents qui sont mis en place par l’entreprise de cosmétique et qui doivent être testés.

Pour ce faire, l’outil suivant permet d’orienter le professionnel dans sa démarche.

Tableau 9 : Contrôles pertinents par processus identifiés – côté opérationnel

Processus pertinents	Contrôles pertinents
Paramétrage des comptes clients	Analyse comparative du ratio de dépréciation des comptes clientsEnquête sur les variations significativesJustification des explications obtenuesAnalyse de la balance des comptes clientsEnquête sur les soldes créditeurs et les soldes inhabituelsVérification de la non compensation des soldes débiteurs et des soldes créditeurs des comptes clients dans les états financiersRapprochement du grand livre non lettré des comptes clients avec la balance générale
Gestion des commandes	Rapprochement entre les bons de commandes et les commandes livrées
Gestion de la facturation	Rapprochement entre les expéditions et la facturation
Gestion des remises	Pour tous les produits ayant fait l’objet de remise, examen des pièces justificativesPour tous les clients ayant bénéficié de remise, examen des pièces justificatives
Comptabilisation des ventes	Rapprochement entre les factures, les bons de livraison, et le journal des ventes
Planification des besoins en stocks	Vérification du planning des besoins en stocks
Gestion des réceptions et livraisons	Rapprochement entre les entrées/sorties, les bons de commandes, les bons de livraison, et les factures
Inventaire des stocks	Vérification de l’adéquation des instructions d’inventaire
Comptabilisation des stocks	Confirmation des stocks détenus par l’entreprise à la date d’inventaireRapprochement entre les comptes du grand-livre, l’inventaire permanent, et l’inventaire physique
Valorisation des stocks	Vérification de l’adéquation de la méthode de valorisation des stocks
Gestion du planning de clôture	Vérification de l’adéquation du planning de clôture
Conformité aux normes comptables internationales	Vérification de la conformité de la gestion comptable avec les normes comptables internationales

2. Identifier les contrôles pertinents pour l’audit – côté SI

L’identification des contrôles pertinents pour l’audit concerne également le système d’information de l’entreprise de cosmétique.

Définition du domaine d’intervention

Le domaine d’intervention du commissaire aux comptes est le système d’information de l’entreprise. Ce système assure principalement la sauvegarde des données indispensables à l’égard de l’information financière. L’identification des contrôles pertinents à ce niveau est alors impérative dans la mesure où une faille à ce niveau peut impacter de manière significative la production de l’information financière.

Identification des cycles et processus pertinents

Au sein de l’entreprise de cosmétique, le cycle pertinent et le cycle système d’information. Quant aux processus pertinents, ils concernent :

La gestion de la continuité des services ;
La sauvegarde des données ;
La gestion des droits d’accès ; et
La politique de sécurité.
Identification des contrôles pertinents par processus

Le tableau suivant représente les contrôles pertinents par processus au niveau du cycle système d’information.

Tableau 10 : Contrôles pertinents par processus identifié – côté SI

Processus pertinents	Contrôles pertinents
Gestion de la continuité des services	Vérification des mesures en place pour assurer la continuité des servicesAnalyse de la cartographie des processus
Sauvegarde des données	Analyse de l’adéquation de la méthode de sauvegarde des données
Gestion des droits d’accès	Vérification de la liste des accèsRapprochement entre la liste des accès et les personnes ayant réellement accès à un point du système
Politique de sécurité	Vérification de l’adéquation de la politique de sécurité

Le commissaire aux comptes, lors de l’identification des contrôles clés (opérationnel et SI), doit prendre en compte trois critères bien définis, à savoir la nature, l’approche et le type de contrôle, comme il est présenté ci-après.

Tableau 11 : Eléments à considérer lors de l’identification des contrôles clés

Eléments	Définition	Détails
Nature	Nature de la manière dont le contrôle est effectué	Contrôle manuelContrôle automatisé
Approche	L’approche de contrôle mise en place par la direction pour traiter les risques évalués	Approche préventiveApproche détective
Type	Type d’activité de contrôle en cours d’exécution	VérificationsAutorisation et approbationsContrôles physiques et dénombrementsContrôle sur les processusRapprochementsContrôles avec un élément de revue

Section 2 : Tester les contrôles pertinents

Une fois les contrôles pertinents identifiés, le commissaire aux comptes procède à leurs tests. Dans un premier temps, il convient d’en évaluer le design et l’implémentation. Dans un second temps, il est nécessaire de procéder au test de l’operating effectiveness.

1. Evaluer le Design et l’Implémentation (D&I)

L’évaluation du design et de l’implémentation des contrôles pertinents consiste pour le commissaire aux comptes à apprécier la conception de ces contrôles par l’entreprise de beauté et de soin.

Pour ce faire, le processionnel vérifie les aspects suivants :

La pertinence de l’objectif du contrôle et de sa corrélation avec le risque ;
La compétence et l’autorité de la ou des personnes effectuant le contrôle ;
La fréquence et la cohérence selon lesquelles le contrôle est effectué ;
Le niveau d’agrégation et de prévisibilité ;
Les critères d’enquête (seuil) et les processus de suivi ; et
La dépendance vis-à-vis d’autres contrôles ou informations.

Ainsi, le commissaire aux comptes évalue le design et l’implémentation des contrôles pertinents à travers le questionnaire élaboré ci-après.

Tableau 12 : Questionnaire d’évaluation du design et implémentation des contrôles pertinents

Cycle ventes et clients

Questions	Oui	Non	N/C
L’objectif du contrôle pour chaque contrôle clé lié au cycle ventes et clients est-il pertinent ?Est-il en corrélation avec les risques liés cycle ?La personne chargée du contrôle dispose-t-elle des compétences nécessaires pour effectuer cette tâche, tant en matière de contrôle que de cycle ventes et clients ?Le contrôle est-il effectué suivant une fréquence et une cohérence adéquatesLe niveau d’agrégation et de prévisibilité est-il raisonnable ?Les critères d’enquêtes sont-ils à un seuil acceptable ?Les processus de suivi sont-ils adéquats ?Le contrôle évalué fait-il l’objet d’une dépendance vis-à-vis d’autres contrôles ou informations ?

Cycle stocks

Questions	Oui	Non	N/C
L’objectif du contrôle pour chaque contrôle clé lié au cycle stocks est-il pertinent ?Est-il en corrélation avec les risques liés au cycle ?La personne chargée du contrôle dispose-t-elle des compétences nécessaires pour effectuer cette tâche, tant en matière de contrôle que de cycle stocks ?Le contrôle est-il effectué suivant une fréquence et une cohérence adéquatesLe niveau d’agrégation et de prévisibilité est-il raisonnable ?Les critères d’enquêtes sont-ils à un seuil acceptable ?Les processus de suivi sont-ils adéquats ?Le contrôle évalué fait-il l’objet d’une dépendance vis-à-vis d’autres contrôles ou informations ?

Cycle clôture des comptes

Questions	Oui	Non	N/C
L’objectif du contrôle pour chaque contrôle clé lié au cycle clôture des comptes est-il pertinent ?Est-il en corrélation avec les risques liés au cycle ?La personne chargée du contrôle dispose-t-elle des compétences nécessaires pour effectuer cette tâche, tant en matière de contrôle que de clôture des comptes ?Le contrôle est-il effectué suivant une fréquence et une cohérence adéquatesLe niveau d’agrégation et de prévisibilité est-il raisonnable ?Les critères d’enquêtes sont-ils à un seuil acceptable ?Les processus de suivi sont-ils adéquats ?Le contrôle évalué fait-il l’objet d’une dépendance vis-à-vis d’autres contrôles ou informations ?

Cycle système d’information

Questions	Oui	Non	N/C
L’objectif du contrôle pour chaque contrôle clé lié au cycle système d’information est-il pertinent ?Est-il en corrélation avec les risques liés au cycle ?La personne chargée du contrôle dispose-t-elle des compétences nécessaires pour effectuer cette tâche, tant en matière de contrôle que de système d’information ?Le contrôle est-il effectué suivant une fréquence et une cohérence adéquatesLe niveau d’agrégation et de prévisibilité est-il raisonnable ?Les critères d’enquêtes sont-ils à un seuil acceptable ?Les processus de suivi sont-ils adéquats ?Le contrôle évalué fait-il l’objet d’une dépendance vis-à-vis d’autres contrôles ou informations ?

L’outil proposé en Annexe 5 en page 70 présente la démarche et les éléments à prendre en considération dans le cadre de l’audit de contrôle interne de la société de cosmétique selon la règlementation PCAOB.

2. Tester l’Operating Effectiveness (OE)

Tester l’operating effectiveness ou l’efficacité opérationnel des contrôles pertinents implique pour le commissaire aux comptes d’évaluer les risques liés à ces contrôles. Dans ce contexte, la démarche à entreprendre est schématisée comme suit.

Figure 6 : Démarche d’analyse et d’évaluation des risques liés au contrôle interne de l’entreprise de cosmétique

Identification des risques liés à chaque contrôle pertinent

Les risques liés à chaque contrôle pertinent sont ceux susceptibles d’avoir un impact sur l’information financière de l’entreprise de cosmétique. Par conséquent, ils sont identifiés en fonction du cycle et du processus pertinent et de leurs objectifs à l’égard de l’information financière.

Ces risques sont présentés dans le tableau suivant.

Tableau 13 : Risques liés aux contrôles pertinents au sein de l’entreprise de cosmétique

Cycle ventes et clients

Processus / contrôles pertinents	Risques
Paramétrage des comptes clients	Mauvais paramétrage des comptes clientsErreur dans le calcul du ratio de dépréciation des comptes clients
Gestion des commandes	Erreur dans la diffusion des bons de commandeErreur au niveau de l’enregistrement des commandes
Gestion de la facturation	Erreur au niveau de la numérotation des factures
Gestion des remises	Erreur au niveau des produits sur lesquels les remises sont appliquéesErreur au niveau du client bénéficiant de la remise
Comptabilisation des ventes	Erreur au niveau des ventes enregistrées

Cycle stocks

Processus / contrôles pertinents	Risques
Planification des besoins	Absence de planification des besoinsErreur au niveau des besoins planifiésRetard dans la planification des besoins
Gestion des réceptions et livraisons	Erreur dans l’enregistrement des réceptionsErreur dans la préparation des livraisons (picking)
Inventaire des stocks	Erreur au niveau de la formulation des instructions d’inventaire
Comptabilisation des stocks	Mauvaise méthode de calcul des stocks détenusErreur au niveau de l’inventaire permanentErreur au niveau de l’inventaire physique
Valorisation des stocks	Mauvaise méthode de valorisation des stocks

Cycle clôture des comptes

Processus / contrôles pertinents	Risques
Gestion du planning de clôture	Retard dans le planning de clôturePlanning de clôture inadéquat (objectifs inatteignables)
Conformité aux normes comptables internationales	Organisation comptable non conforme aux normes internationales

Cycle système d’information

Processus / contrôles pertinents	Risques
Gestion de la continuité des services	Cartographie des processus inadéquateContinuité des services non assurée
Sauvegarde des données	Mauvaise méthode de sauvegarde des données
Gestion des droits d’accès	Mauvaise définition et répartition des droits d’accèsAbsence de suivi des droits d’accèsAbsence de mise à jour des droits d’accès
Politique de sécurité	Politique de sécurité inadéquateMesures de sécurité insuffisantes ou inappropriées

Hiérarchisation des risques

Après avoir identifié les risques liés aux contrôles clés de l’entreprise de cosmétique, le commissaire aux comptes procède à leur hiérarchisation. Cette étape consiste, pour chaque risque, à :

L’évaluation de l’importance du risque ;
L’évaluation de la probabilité d’apparition du risque ; et
La définition du niveau de risque^[18].

Conclusion sur l’Operating Effectiveness

La hiérarchisation des risques identifiés au sein de l’entreprise de cosmétique permet au commissaire aux comptes de conclure quant à l’efficacité opérationnelle des contrôles clés existants. Cette efficacité est confirmée dès lors que l’entreprise a mis en place des contrôles clés permettant de :

Identifier ces risques ;
Prévenir ces risques ;
Réduire ou écarter ces risques de manière définitive ; et
Prendre des décisions une fois les risques survenus.

L’outil sur lequel le commissaire aux comptes doit se baser est présenté en Annexe 5 en page 70.

Section 3 : Conclure sur le dispositif de contrôle interne

Le commissaire aux comptes, outre la conclusion sur l’efficacité opérationnelle des contrôles pertinents, doit également conclure sur le dispositif de contrôle interne. Cette démarche vise à s’annoncer sur l’efficacité de ce dispositif au sein de l’entreprise de cosmétique.

Cette conclusion n’est toutefois pas possible sans que le professionnel n’ait communiqué les anomalies significatives et déterminé l’incidence de ces dernières sur l’étendue des tests substantifs, ainsi que sur son opinion. D’où l’intérêt de la présente section.

1. Communiquer les anomalies significatives

Le contrôle interne de l’information financière constitue une préoccupation majeure en matière de PCAOB. En effet, si ce contrôle interne présente une efficacité, il accorde à l’entreprise la possibilité de prévenir et détecter les éventuelles anomalies significatives au niveau des états financiers. De plus, ce contrôle favorise également le dialogue entre la direction de l’entreprise et ses parties prenantes.

C’est la raison pour laquelle l’évaluation du contrôle interne de l’entreprise de cosmétique constitue une priorité, d’autant plus que les risques d’anomalies significatives au niveau des états financiers se présentent à un niveau élevé compte tenu de la règlementation PCAOB et des exigences relatives aux normes comptables internationales.

L’évaluation du contrôle interne de l’entreprise de cosmétique par le commissaire aux comptes tient compte deux principaux éléments :

D’une part le fonctionnement des contrôles pertinents tels la manière dont ils ont été conçus ; et
D’autre part le niveau d’éléments probants à disponibilité permettant d’apprécier l’efficacité des contrôles.

Au fur et à mesure de l’augmentation des risques d’anomalies significatives, il est indispensable d’augmenter le niveau d’éléments probants.

Par ailleurs, la direction de la société de cosmétique est tenue d’analyser et de chercher les causes et origines des anomalies significatives identifiées. C’est précisément grâce à cette démarche qu’il est possible de définir l’existence d’autres aspects des états financiers affectés par ces anomalies.

La direction est pareillement tenue, vis-à-vis des utilisateurs des états financiers, de fournir des informations et explications pertinentes quant aux anomalies significatives identifiées, les causes expliquant ces anomalies, et les actions correctives qui sont prévues.

C’est face à de telles exigences que le rôle du commissaire aux comptes en matière de communication des anomalies significatives revêt toute son importance. Tout comme dans la législation française, le PCAOB exige également que le professionnel communique à la direction de l’entreprise au sein de laquelle il est mandaté toutes les anomalies significatives qu’il a identifiées dans le cadre de l’audit du contrôle interne, à travers l’évaluation des contrôles pertinents, tant sur le plan design et implémentation qu’en termes d’efficacité opérationnelle.

Lors de cette communication, le commissaire aux comptes veille à remonter non seulement les anomalies significatives qu’il a identifiées, mais aussi les points critiques de l’audit. Les informations à communiquer concernent alors :

Une description des risques d’anomalies significatives ayant un impact sur les états financiers, et par conséquent sur l’information financière de l’entreprise de cosmétique ;
Les domaines considérés comme présentant des risques d’anomalies significatives à un niveau élevé ;
La nature et l’étendue de l’effort mis en œuvre pour répondre aux risques d’anomalies significatives ;
La justification relative à la considération par le professionnel des anomalies significatives comme importantes ;
La mise en évidence des risques d’anomalies significatives les plus importants ;
La synthèse des anomalies n’ayant fait l’objet d’aucune correction ; et
La liste des anomalies identifiées et non corrigées relatives aux états financiers.

2. Déterminer l’incidence sur l’étendue des tests substantifs et sur notre opinion

Les anomalies significatives identifiées dans le cadre de l’évaluation du contrôle interne de l’entreprise de cosmétique ont une incidence d’une part sur l’étendue des tests substantifs et d’autre part sur l’opinion du commissaire aux comptes.

Pour ce faire, le professionnel est tenu dans un premier temps d’évaluer l’efficacité des contrôles clés. Par la suite, il procède à la détermination de l’étendue des tests substantifs à mettre en œuvre. Ce test d’efficacité concerne tous les cycles pertinents et les contrôles clés y afférents, définis lors de l’identification des contrôles pertinents, ainsi le cycle ventes et clients, le cycle stocks, le cycle clôture des comptes, et le cycle système d’information.

L’évaluation au sein de la société de cosmétique est alors effectuée à partir de l’outil ci-après.

Tableau 15 : Outil d’évaluation de l’efficacité des contrôles clés de l’entreprise de cosmétique

Evaluation de chaque procédure / contrôle pertinent

Procédures / contrôles pertinents	Existence	Indépendance	Compétence	Engagement	Interaction	TOTAL /25
*Paramétrage des comptes clients*	5	5	5	5	5	25
*Gestion des commandes*	5	5	5	5	5	25
*Gestion de la facturation*	5	5	5	5	5	25
*Gestion des remises*	5	2	3	4	2	16
*Comptabilisation des ventes*	5	3	4	4	2	18
*Planification des besoins en stocks*	5	5	4	5	3	22
*Gestion des réceptions et livraisons*	5	5	5	5	4	24
*Inventaire des stocks*	5	5	4	4	2	20
*Comptabilisation des stocks*	5	3	3	3	2	16
*Valorisation des stocks*	5	3	3	3	3	17
*Gestion du planning de clôture*	5	4	3	4	3	19
*Conformité aux normes comptables internationales*	5	3	3	4	3	18
*Gestion de la continuité des services*	5	5	5	5	5	25
*Sauvegarde des données*	5	5	5	5	5	25
*Gestion des droits d’accès*	5	5	5	5	5	25
*Politique de sécurité*	5	5	5	5	5	25

Synthèse de l’efficacité des contrôles clés par cycle pertinent

Procédures / contrôles pertinents	Existence	Indépendance	Compétence	Engagement	Interaction	TOTAL	Moyenne /5
*Cycle ventes et clients*	25	20	22	24	19	109	4,36
*Cycle stocks*	25	21	19	20	14	99	3,96
*Cycle clôture des comptes*	10	7	6	8	6	37	3,7
*Cycles système d’information*	20	20	20	20	20	100	5

L’efficacité des contrôles clés sont évalués à partir de cinq critères, notamment :

L’existence : le contrôle existe et mis en place au sein de l’entreprise de cosmétique ;
L’indépendance : le contrôle est effectué de manière indépendante ;
La compétence : les personnes en charge du contrôle disposent des compétences nécessaires à sa réalisation ;
L’engagement : le niveau d’engagement dans le contrôles est élevé (régularité, respect des consignes et procédures) ; et
L’interaction : une interaction existe entre le contrôle et le contrôle des domaines liés au processus / cycle.

Ainsi, le commissaire aux comptes attribue une note allant de 1 à 5 en fonction de l’efficacité du contrôle. Au sein de l’entreprise de cosmétique, il peut être observé que les cycles présentant peu d’efficacité sont le cycle stocks et le cycle clôture des comptes. C’est pourquoi des tests substantifs doivent être entrepris à ces niveaux.

Cependant, au niveau du cycle ventes et clients, certains processus ont également été identifiés comme présentant certaines faiblesses. D’où la nécessité de mener également des diligences supplémentaires à ces niveaux.

La démarche du commissaire aux comptes face à ces processus présentant des risques significatifs est alors exposée dans la dernière partie du mémoire.

Troisième partie : Application de la méthode d’évaluation du contrôle interne aux processus clés présentant des risques significatifs

L’audit des processus clés de l’entreprise de cosmétique a abouti à l’identification des processus clés présentant des risques significatifs à l’égard de l’information financière. Ces processus concernent le cycle ventes et clients, le cycle stocks, et le cycle clôture des comptes. De ce fait, il se présente comme nécessaire de mener des diligences supplémentaires au niveau des processus clés de ces cycles.

Cette troisième et dernière partie répond à cet impérative et propose pour le commissaire aux comptes une démarche visant à évaluer le contrôle interne aux processus clés présentant des risques d’anomalies significatives. Ces processus sont plus précisément :

Pour le cycle ventes et clients : le processus chiffre d’affaires ;
Pour le cycle stocks : le processus stocks ; et
Pour le cycle clôture des comptes : le processus clôture.

Chapitre 1 : L’audit des procédures de contrôle interne du processus chiffre d’affaires

L’audit des procédures de contrôle interne du processus chiffre d’affaires implique pour le commissaire aux comptes d’apprécier le test des contrôles mis en place par l’entreprise de cosmétique en premier lieu. En second lieu, il convient d’exploiter les résultats des tests réalisés.

Section 1 : Le test des contrôles mis en place par la société

Concernant le processus chiffre d’affaires, les contrôles sur lesquels le commissaire aux comptes se concentre sont ceux liés au système des ventes, et aux remises ou avantages clients.

1. Contrôles concernant le système de ventes

L’entreprise de cosmétique présente un système de ventes particulier et complexe que le commissaire aux comptes doit prendre connaissance. C’est en effet à partir des différentes méthodes de vente de la société que se construit son chiffre d’affaires. Afin de tester les contrôles concernent le système de ventes de l’entreprise, les étapes suivantes doivent être entreprises.

Figure 7 : Démarche dans le cadre du test des contrôles concernant le système de ventes au sein de la société de cosmétique

Etape 1 : Prise de connaissance des méthodes de vente de l’entreprise de cosmétique

L’entreprise de cosmétique met en place différentes méthodes de vente qu’il convient de prendre en considération, les marchés de l’entreprise se situant au national et à l’international. Le commissaire aux comptes, pour prendre connaissance de ces méthodes, mène une entrevue avec les responsables du service ventes et clients au sein de l’entreprise de cosmétique. Cet entretien a pour objectif de collecter les informations relatives au système des ventes de la société et de pouvoir par la suite identifier les processus et contrôles clés relatifs à ce système.

Le professionnel se pose alors les questions suivantes.

Tableau 16 : Questionnaire de prise de connaissance du système des ventes de l’entreprise de cosmétique

Questions	Commentaires
Concernant les ventes locales de la société, quelles sont les méthodes appliquées ?Ventes en magasin ?Ventes en ligne ?Ventes privées ?Autres ?Concernant les ventes internationales de la société, quelles sont les méthodes appliquées ?Ventes à l’exportation ?Présence sur les lieux ?Ventes en ligne ?Autres ?Concernant les politiques et stratégies de ventesComment sont mises en place les politiques et stratégies de ventes ?Ces politiques et stratégies sont-elles les mêmes pour les ventes locales et internationales ?Système des ventesComment se présente le système des ventes de la société ?Quel est son rôle dans le déclenchement des opérations et en matière de contrôle ?Comment se présente le flux général des opérations ?
Observation :

Au sein de l’entreprise de cosmétique, les méthodes de vente sont présentées comme suit :

Tableau 17 : Méthodes de vente de l’entreprise de cosmétique

Ventes	Méthodes de ventes	Points de vigilance du commissaire aux comptes
Ventes locales	Ventes en magasin	Procédures de contrôle des ventes au niveau de chaque point de vente
Ventes en ligne	Procédures de contrôle des paiements en ligne
Ventes en gros	Procédures de contrôle des contrats avec les clients
Ventes internationales	Ventes à l’exportation	Procédures de contrôle des ventes à l’exportation
Ventes en ligne	Procédures de contrôle des paiements en ligne

Pour chaque méthode de ventes, le professionnel doit considérer certains points de vigilance qui sont liés au système des ventes de l’entité, à savoir :

Le contrôle des ventes locales (en magasin) et à l’exportation ;
Le contrôle des paiements en ligne ; et
Le contrôle des contrats avec les clients.

Etape 2 : Aperçu du système des ventes de la société

Après la prise de connaissance du système des ventes de l’entreprise de cosmétique, le commissaire aux comptes analyse le système des ventes de cette dernière. Il s’agit, pour chaque méthode identifiée, d’observer le cheminement d’une vente.

Le commissaire aux comptes accorde alors une attention particulière :

A la réception des commandes ;
A l’approbation du crédit ;
A la préparation des produits ;
A la livraison des produits ; et
A la facturation des produits.

De manière générale, le système des ventes de l’entreprise de cosmétique se présente comme suit.

Figure 8 : Aperçu du système des ventes de la société de beauté et de soin

Quant au plan général du système des ventes de l’entreprise de cosmétique, il est présenté en Annexe 6 en page 98.

Etape 3 : évaluation des contrôles du système des ventes

Une fois le système des ventes de la société porté à la connaissance du commissaire aux comptes, celui-ci évalue les contrôles du système des ventes à travers une démarche bien précise :

Définition du périmètre de contrôle ;
Détermination des tests à réaliser ;
Mise en œuvre des tests.

Le périmètre de contrôle du professionnel concerne alors :

L’information du management ;
Les contrôles clés liés au système des ventes ; et
Les points de vigilance identifiés lors de la prise de connaissance des méthodes de vente.

L’outil d’évaluation des contrôles concernant le système des ventes de la société de cosmétique est alors le suivant.

Tableau 18 : Outil d’évaluation des contrôles concernant le système des ventes

Evaluation des contrôles liés à l’information du management

Actions	Evaluations	0	1	2	3
Entretien avec la direction et le management, consultation des procédures d’informationAnalyse des indicateurs de performanceAnalyse des procédures de suivi des indicateurs de performance	Existence d’une procédure écrite relative à l’information du management
Procédure communiquée, appliquée et respectée
Comparaison de la réalité au planning / budget
Indicateurs de performance rapportés
Indicateurs fiables et adéquats
Suivi régulier des indicateurs de performance
Besoins en information de ventes définis

Evaluation des contrôles liés au système des ventes

Actions	Evaluations	0	1	2	3
Analyse des tâches relatives à la vente et des fiches de fonction Vérification du système d’informationVérification de la base des factures et des procédures de facturationContrôle des liens entre ventes / livraison et facturationRapprochement entre les registres de facture et le registre des ventes	Organisation administrative des ventesRespect de la séparation des fonctions : enregistrement des ventes / facturation / enregistrement / gestion / management de caisseUtilisation d’un système d’information adéquat
Légalité de la facturation
Existence de procédures formelles permettant de garantir l’exactitude et le caractère complet des factures
Contrôle de la comptabilité adéquat

Evaluation des contrôles liés aux points de vigilance

Actions	Evaluations	0	1	2	3
Analyse des procédures de contrôle des points de venteAnalyse des procédures de contrôle des paiements en ligneVérification du respect de la séparation des fonctions de traitement des paiements en ligneAnalyse des procédures de contrôle des ventes à l’exportationObservation des documents remontées à l’administration et rapprochement avec les contrats clients	Même procédure de contrôle au niveau de tous les points de vente
Existence d’une procédure de contrôle des paiements en ligne
Contrôle de la sécurité des paiements en ligne
Existence d’une procédure écrite et formalisée de traitement du paiement en ligne
Respect de la séparation des fonctions lors du traitement des paiements en ligne
Procédures des ventes à l’exportation formalisées
Information de l’administration sur les accords avec le client
Existence de procédures formalisées sur l’accord avec le client
Possibilité pour l’administration de contrôler les opérations réalisées avec les clients

2. Contrôles concernant les remises (avantages clients)

L’entreprise de cosmétique a la particularité de proposé des produits faisant régulièrement l’objet de remises. Ces dernières représentent des avantages pour les clients. Quant à leur définition, elle est effectuée suivant différents critères. Pour tester les contrôles concernant ces remises, le commissaire aux comptes entreprend une démarche à trois étapes.

Figure 9 : Démarche dans le cadre du test des contrôles concernant les remises au sein de la société de cosmétique

Etape 1 : Identification des procédures clés liées aux remises

L’identification des procédures clés relatives aux remises accordées par l’entreprise suppose de la part du commissaire aux comptes une connaissance du système de remise de l’entité. D’où la nécessité de poser les questions suivantes.

Tableau 19 : Questionnaire de prise de connaissance du système de remises de l’entreprise de cosmétique

Questions	Commentaires
Comment se présente le système de définition des remises au sein de l’entreprise ?Périodique ?Ponctuelle ?Occasionnelle ?Autres ?Les remises sont accordées en fonction de quels critères ?En fonction du volume d’achat du client ?En fonction de la qualité du client ?En fonction des produits ?En fonction d’un événement ?Autres ?Qui définissent les conditions et procédures de remises ?Comment se présente la validation des remises ?
Observation :

Au sein de la société, il existe différentes catégories de remises :

Les remises promotionnelles : il s’agit des remises qui sont accordées à tous les clients de l’entreprise lors d’événements particuliers (fêtes, célébrations, stratégie fournisseur^[19]) ;
Les remises sur quantité : ces remises sont accordées par l’entreprise lors de l’achat par un client de produits cosmétiques de volume important ; et
Les remises spéciales : il s’agit des remises que l’entreprise accorde à un client particulier compte tenu de son ancienneté et de sa fidélité.

Ainsi, les procédures clés liées à ces différentes remises sont les suivants.

Tableau 20 : Procédures clés liées aux remises

Remises	Procédures clés
Remises promotionnelles	Définition de l’événement particulierDéfinition des produits faisant l’objet de remisesDéfinition de la période de remisesDéfinition des conditions de remisesValidation des remisesComptabilisation des remises
Remises sur quantité	Définition du seuil^[20] de remises pour chaque produitDéfinition des conditions de remisesValidation des remisesComptabilisation des remises
Remises spéciales	Définition des clients spéciauxDéfinition du seuil de remisesDéfinition des conditions de remisesValidation des remisesComptabilisation des remises

Etape 2 : Identification des risques liés aux procédures clés identifiées

Pour chaque procédures clés identifiée par le commissaire aux comptes, les risques pouvant avoir un impact sur l’information financière, à l’égard de la règlementation PCAOB doivent faire l’objet d’une identification. Le tableau suivant présente ces différents risques.

Tableau 21 : Risques relatifs aux procédures clés liées aux remises

Procédures clés	Risques
Définition de l’événement particulier lié aux remises promotionnelles	Application des remises lors d’événements inappropriés
Définition des produits faisant l’objet de remises promotionnelles	Application des remises sur des produits inappropriés
Définition de la période de remises promotionnelles	Prolongement de la période de remises promotionnelles
Définition des conditions de remises promotionnelles	Erreur au niveau du montant des remises
Validation des remises promotionnelles	Accord de remises non validées
Comptabilisation des remises promotionnelles	Erreur dans la comptabilisation des remises
Définition du seuil de remises sur quantité pour chaque produit	Accord de remises pour une quantité n’ayant pas atteint le seuil
Définition des conditions de remises sur quantité	Erreur au niveau du montant des remises
Validation des remises sur quantité	Accord de remises non validées
Comptabilisation des remises sur quantité	Erreur dans la comptabilisation des remises
Définition des clients spéciaux	Mauvaise définition des clients spéciaux
Définition du seuil de remises spéciales	Accord de remises à des seuils inappropriés
Définition des conditions de remises spéciales	Erreur au niveau du montant des remises
Validation des remises spéciales	Accord de remises non validées
Comptabilisation des remises spéciales	Erreur dans la comptabilisation des remises

Etape 3 : Evaluation des contrôles concernant les remises

Une fois les risques identifiés, le commissaire aux comptes procède au test des contrôles relatifs aux différentes catégories de remises à partir de l’outil ci-après.

Tableau 22 : Outil d’évaluation des contrôles concernant les remises

Evaluation des contrôles liés aux remises promotionnelles

Actions	Evaluations	0	1	2	3
Observation du planning des remises et rapprochement avec les remises promotionnelles accordées sur les périodes concernéesObservation du calendrier des remisesVérification de l’adéquation des conditions de remises (produits, montant) avec les remises accordéesAnalyse de la procédure de validation des remisesVérification du respect de la séparation des fonctionsRapprochement entre les écritures comptables et les remises réellement accordées	Tous les événements faisant l’objet de remises sont connus et planifiés
Tous les produits faisant l’objet de remises sont définis
Pour chaque événement, la période des remises est bien déterminée (date de début – date de fin)
Le montant des remises accordées pour chaque événement / produit est déterminé
Le montant des remises est bien appliqué uniquement durant la période concernée
Une procédure de validation des remises est mise en place
La séparation des fonctions est appliquée et respectée : définition des conditions de remises / accord des remises/ validation des remises / comptabilisation des remises
Le système comptable mis en place permet de prendre en compte les remises promotionnelles

Evaluation des contrôles liés aux remises sur quantité

Actions	Evaluations	0	1	2	3
Vérification de l’adéquation des conditions de remises (produits, montant) avec les remises accordéesAnalyse de la procédure de validation des remisesVérification du respect de la séparation des fonctionsRapprochement entre les écritures comptables et les remises réellement accordées	Pour chaque produit, le seuil (quantité) de remises est déterminé
Pour chaque produit, le montant de remises est déterminé
Une procédure de validation des remises est mise en place
La séparation des fonctions est appliquée et respectée : définition des conditions de remises / accord des remises/ validation des remises / comptabilisation des remises
Le système comptable mis en place permet de prendre en compte les remises sur quantité

Evaluation des contrôles liés aux remises spéciales

Actions	Evaluations	0	1	2	3
Vérification de la liste des clients spéciaux et comparaison avec leur ancienneté et leur niveau de fidélitéVérification de l’adéquation des conditions de remises (produits, montant) avec les remises accordéesAnalyse de la procédure de validation des remisesVérification du respect de la séparation des fonctionsRapprochement entre les écritures comptables et les remises réellement accordées	Les conditions permettant de caractériser un client de « spécial » sont définies de manière claire
Une liste des clients spéciaux avec leurs références est établie
Cette liste est mise à jour régulièrement
Les seuils de remises pour chacun des clients spéciaux sont déterminés
Pour chaque client et produit, le montant des remises est déterminé
Une procédure de validation des remises est mise en place
La séparation des fonctions est appliquée et respectée : définition des conditions de remises / accord des remises/ validation des remises / comptabilisation des remises
Le système comptable mis en place permet de prendre en compte les remises spéciales

Section 2 : L’exploitation des résultats des tests réalisés

Les tests de contrôles réalisés par le commissaire aux comptes relatifs au cycle chiffre d’affaires permettent d’avoir une visibilité sur la fiabilité et l’efficacité du contrôle interne à ce niveau. La prochaine étape consiste alors pour le professionnel d’exploiter les résultats de ces tests en vue d’apporter une conclusion et d’analyser leur incidence sur les diligences en termes de contrôles de substances.

1. Conclusion sur la fiabilité des procédures de contrôle interne et communication des faiblesses identifiées

La conclusion sur la fiabilité des procédures de contrôle interne relatif au cycle chiffre d’affaires de la société de cosmétique implique une synthèse des évaluations, ainsi qu’une mise en évidence des faiblesses identifiées.

Synthèse des évaluations des contrôles clés liés au chiffre d’affaires

La synthèse des évaluations concerne d’une part la notation de chaque procédures / contrôles clés liés au cycle chiffre d’affaires en fonction des cinq critères qui sont l’existence, l’indépendance, la compétence, l’engagement et l’interaction.

A partir des résultats obtenus, il est possible d’identifier les procédures clés qui présentent des faiblesses pouvant avoir un impact significatif sur les états financiers de l’entreprise, et par conséquent sur l’information financière.

Le tableau ci-après illustre ces évaluations.

Tableau 23 : Outil d’évaluation de la fiabilité des procédures clés liées au cycle chiffre d’affaires

Procédures / contrôles pertinents	Existence	Indépendance	Compétence	Engagement	Interaction	TOTAL /25
Information du management
Contrôle du système des ventes
Points de vigilance relatifs aux méthodes de vente
Définition de l’objet de remises
Définition des conditions de remises
Définition des seuils de remises
Validation des remises
Comptabilisation des remises

Communication des faiblesses identifiées

Les faiblesses qui sont identifiées lors de l’évaluation de la fiabilité des procédures clés liées au cycle chiffre d’affaires doivent être mises en évidence et justifiées. Ensuite, elles sont communiquées à la direction de l’entité.

Dans ce contexte, les éléments qu’il convient de mentionner sont :

Les faiblesses identifiées au niveau de chaque processus ;
Les éventuels impacts sur l’information financière ;
La justification de ces faiblesses ; et
Les actions entreprises en réponse à ces faiblesses.

2. Incidences sur les diligences de l’auditeur et les contrôles de substances

Les résultats des tests réalisés permettent au commissaire aux comptes d’apprécier la nécessité ou non de mettre en œuvre des diligences supplémentaires au niveau du cycle chiffre d’affaires. Ces diligences constituent essentiellement des contrôles de substances. Plus le niveau de ces faiblesses est élevé, plus l’étendue des travaux du professionnel est importante.

Les contrôles de substances suivants sont alors proposés dans le cadre de l’audit du cycle chiffre d’affaires.

Tableau 24 : Contrôles de substances au niveau du cycle chiffre d’affaires

Procédures / contrôles pertinents	Contrôles proposés
Information du management	Evaluation des procédures relatives aux flux d’informationAnalyse des types d’information auxquelles le management a accès
Contrôle du système des ventes	Tests sur le système des ventes : observation de la réception à la livraison des produits
Points de vigilance relatifs aux méthodes de vente	Comparaison des pratiques au niveau des différents points de ventesConfirmation auprès des clients (cas des ventes en gros) concernant les clauses contenues dans les contrats
Définition de l’objet de remises	Confirmation auprès des clients spéciaux
Définition des conditions de remises	Confirmation auprès des fournisseurs en ce qui concerne les remises promotionnelles imposées par ces fournisseurs
Définition des seuils de remises	Re-calcul des seuils de remises
Validation des remises	Observation de la démarche de validation des remises
Comptabilisation des remises	Vérification de l’adéquation de la méthode de comptabilisation retenue

Chapitre 2 : L’audit des procédures de contrôle interne du processus stocks

L’identification des contrôles clés réalisée par le commissaire aux comptes a permis de constater des anomalies significatives au niveau du cycle stocks. C’est la raison pour laquelle ce deuxième chapitre est consacré à l’audit des procédures de contrôle interne liées à ce cycle.

Des tests de contrôles seront alors effectués avant de procéder à l’exploitation de leurs résultats.

Section 1 : Le test des contrôles mis en place par la société

Les contrôles mis en place par l’entreprise de cosmétique qui nécessitent d’être testés se portent sur l’existence des stocks et leur valorisation.

1. Contrôles permettant de s’assurer de l’existence des stocks

Les stocks au sein de l’entreprise de cosmétique ont la particularité de se présenter sous un très important volume. Cette situation se justifie par deux principaux facteurs :

D’une part, les produits cosmétiques sont de nombreux types et de différentes catégories, d’où la nécessité de gérer des milliers de références ;
D’autre part, les méthodes de ventes de la société sont diverses et variées, impliquant la mobilisation de stocks importants pour répondre aux besoins de la clientèle et des marchés.

L’existence des stocks constitue alors un défi important que les entreprises du secteur de la cosmétique doivent relever. C’est pour cette raison que le commissaire aux comptes teste les contrôles mis en place par l’entreprise à ce niveau.

Etape 1 : Identification des procédures clés liées à l’existence des stocks

Le professionnel, dans un premier temps, prend connaissance du processus stocks de l’entreprise de cosmétique, à travers le questionnaire suivant.

Tableau 25 : Questionnaire de prise de connaissance du processus stocks de l’entreprise de cosmétique

Questions	Commentaires
Quels sont les outils à disposition de l’entreprise en matière de gestion et de suivi des stocks ?Outils manuels ?Outils informatisés ?Outils semi-informatisés ?Quelles sont les règles relatives à la gestion des stocks de l’entreprise ?Quelles sont les mesures spécifiques prises au sein de l’entreprise pour faire face au volume important des stocks ?
Observation :

Les procédures clés liées à l’existence des stocks sont alors présentées dans le tableau suivant.

Tableau 26 : Procédures clés liées à l’existence des stocks

Eléments	Procédures clés
Inventaire physique	Méthodes de détermination des quantités de stocksInstructions d’inventaireComptage des stocksDétection des anomalies (stocks obsolètes)
Coût d’entrée	Calcul de la rotation des stocksCalcul des écarts entre le coût d’entrée standard et le coût d’entrée réel

Etape 2 : Identification des risques liés aux procédures clés identifiées

L’identification des risques liés aux procédures clés identifiées en matière d’existence des stocks est une démarche indispensable pour le commissaire aux comptes compte tenu de la règlementation PCAOB relative à l’audit du contrôle interne. Ces risques sont illustrés dans le tableau qui suit.

Tableau 27 : Risques relatifs aux procédures clés liées à l’existence des stocks

Procédures clés	Risques
Méthodes de détermination des quantités de stocks	Méthodes de détermination des quantités de stocks inadéquatesMauvaise application des méthodes définies
Instructions d’inventaire	Absence d’instructions d’inventaireInstructions d’inventaire non appliquéesErreur au niveau de l’inventaire
Comptage des stocks	Méthode de comptage inadéquateErreur dans le comptage des stocks
Détection des anomalies (stocks obsolètes)	Non-identification des stocks obsolètes
Calcul de la rotation des stocks	Méthode de calcul de la rotation des stocks inadéquateErreur dans le calcul de la rotation des stocks
Calcul des écarts entre le coût d’entrée standard et le coût d’entrée réel	Erreur dans le calcul des écarts

Etape 3 : Evaluation des contrôles concernant l’existence des stocks

En réponse aux risques identifiés, le commissaire aux comptes met en œuvre les tests des contrôles qui sont présentés ci-dessous.

Tableau 28 : Outil d’évaluation des contrôles concernant l’existence des stocks

Evaluation des contrôles liés à l’inventaire physique

Actions	Evaluations	0	1	2	3
Analyse de l’adéquation des méthodes de détermination des quantités des stocksAppréciation du caractère adéquat des instructions d’inventaireRéalisation de tests sur les comptages des stocksDocumentation de l’existence de stocks obsolètes (observation et enquête)	Les méthodes de détermination des quantité des stocks sont adéquates
Les quantités des stocks calculées sont correctes
Des instructions relatives à l’inventaire existent et sont formalisées
Ces instructions sont appliquées correctement
La méthode de comptage des stocks est adéquate
Une procédure permettant d’identifier les stocks obsolètes est mise en place

Evaluation des contrôles liés au coût d’entrée

Actions	Evaluations	0	1	2	3
Comparaison de la rotation des stocks avec celle des exercices précédents – explication des variationsAnalyse de l’adéquation de la méthode de calcul des écarts	La méthode de calcul de la rotation des stocks est adéquate
Les rotations de stocks calculées sont correctes
Les écarts entre le coût d’entrée standard et le coût d’entrée réel sont calculés correctement
Ces écarts sont justifiés

2. Contrôles permettant de s’assurer de la correcte valorisation des stocks

La valorisation des stocks constitue un processus important au niveau du cycle stocks de la société de cosmétique. De ce fait, le commissaire aux comptes doit apprécier la manière dont les stocks sont valorisés d’un côté, et les procédures permettant à l’entreprise de garantir que la méthode de valorisation choisie est correcte d’un autre côté.

Etape 1 : Identification des procédures clés liées à la valorisation des stocks

Le tableau suivant permet d’observer les procédures clés mises en place par l’entreprise de cosmétique en matière de valorisation des stocks.

Tableau 29 : Procédures clés liées à la valorisation des stocks

Eléments	Procédures clés
Coût d’entrée	Définition de la méthode de valorisation des stocksApplication de la méthode de valorisation des stocks définieMise en conformité de la méthode de valorisation avec les principes comptables internationaux
Dépréciation des stocks	Définition de la valeur de marché des stocks

Etape 2 : Identification des risques liés aux procédures clés identifiées

A chaque procédure clé identifiée concernant la valorisation des stocks de la société de beauté et de soin correspond au moins un risque que le commissaire aux comptes doit identifier. Ces risques ont en effet un impact sur l’information financière de l’entité et peuvent être observé ci-après.

Tableau 30 : Risques relatifs aux procédures clés liées à la valorisation des stocks

Procédures clés	Risques
Définition de la méthode de valorisation des stocks	Méthode de valorisation des stocks inadéquate
Application de la méthode de valorisation des stocks définie	Mauvaise application de la méthode de valorisation des stocks définie dans le dossier permanent
Mise en conformité de la méthode de valorisation avec les principes comptables internationaux	Méthode de valorisation des stocks non conforme aux principes comptables internationaux
Définition de la valeur de marché des stocks	Erreur dans la détermination de la valeur de marché des stocks

Etape 3 : Evaluation des contrôles concernant la valorisation des stocks

Pour évaluer les contrôles clés mis en place au sein de l’entité relatifs à la valorisation des stocks, le commissaire aux comptes procède de la manière suivante.

Tableau 31 : Outil d’évaluation de la correcte valorisation des stocks

Evaluation des contrôles liés au coût d’entrée

Actions	Evaluations	0	1	2	3
Entretien avec les responsables du cycle stocks pour s’assurer de la correcte application de la méthode de valorisation décrite dans le dossier permanentSondages de la cohérence la méthode de valorisation avec les principes comptables internationaux	La méthode de valorisation des stocks est adaptée à l’activité de l’entreprise et aux particularités liées à ses stocks
La méthode de valorisation appliquée est celle décrite dans le dossier permanent
La méthode de valorisation appliquée est en conformité avec les principes comptables internationaux

Evaluation des contrôles liés à la dépréciation des stocks

Actions	Evaluations	0	1	2	3
Comparaison du prix de vente prévisionnel des stocks avec leur valeur de réalisation	La méthode de détermination de la valeur de marché des stocks est correcte

Section 2 : L’exploitation des résultats des tests réalisés

L’exploitation des résultats des tests réalisés consiste à conclure sur la fiabilité des procédures de contrôles interne et à communiquer les faiblesses identifiées. C’est également dans cette phase que le commissaire aux comptes analyse les incidences de ces résultats sur ses diligences, ainsi que sur les contrôles de substances.

1. Conclusion sur la fiabilité des procédures de contrôle interne et communication des faiblesses identifiées

Synthèse des évaluations des contrôles clés liés au cycle stocks

A partir de l’outil ci-dessous, le professionnel évalue la fiabilité des procédures clés mises en place par l’entreprise de cosmétique concernant le cycle stocks.

Tableau 32 : Outil d’évaluation de la fiabilité des procédures clés liées au cycle stocks

Procédures / contrôles pertinents	Existence	Indépendance	Compétence	Engagement	Interaction	TOTAL /25
Méthodes de détermination des quantités de stocks
Instructions d’inventaire
Comptage des stocks
Détection des anomalies (stocks obsolètes)
Calcul de la rotation des stocks
Calcul des écarts entre le coût d’entrée standard et le coût d’entrée réel
Définition de la méthode de valorisation des stocks
Application de la méthode de valorisation des stocks définie
Mise en conformité de la méthode de valorisation avec les principes comptables internationaux
Définition de la valeur de marché des stocks

Communication des faiblesses identifiées

Toutes les faiblesses que l’auditeur a identifié au niveau de chaque processus clé, et ayant un impact sur l’information financière de la société de cosmétique, doit faire l’objet d’une communication auprès de la direction de ladite entité.

2. Incidences sur les diligences de l’auditeur et les contrôles de substances

Dès lors que les faiblesses identifiées et communiquées à la direction présentent un impact significatif sur les états financiers de la société, le commissaire aux comptes met en œuvre les contrôles de substances suivantes.

Tableau 33 : Proposition de contrôles de substances pour le cycle stocks

Procédures / contrôles pertinents	Contrôles proposés
Méthodes de détermination des quantités de stocks	Comparaison des quantités en stock avec : les quantités vendues ou avec les prévisions de ventes en quantités
Instructions d’inventaire	Assistance d’un inventaire des stocks
Comptage des stocks	Analyse des feuilles de comptage
Détection des anomalies (stocks obsolètes)	Rapprochement des éléments de l’inventaire physique comme étant obsolète avec l’état des stocks
Calcul de la rotation des stocks	Observation de l’existence de stocks à rotation lente
Calcul des écarts entre le coût d’entrée standard et le coût d’entrée réel	Appréciation de la nécessité d’ajustement des calculs
Définition de la méthode de valorisation des stocks	Comparaison entre la valeur des stocks et leur valeur de réalisation
Application de la méthode de valorisation des stocks définie	Observation de l’application de la méthode de valorisation définie
Mise en conformité de la méthode de valorisation avec les principes comptables internationaux	Vérification de la conformité avec les principes comptables internationaux
Définition de la valeur de marché des stocks	Enquête sur la valeur de marché des produits présentant les mêmes caractéristiques

Chapitre 3 : L’audit des procédures de contrôle interne du processus de clôture

Ce dernier chapitre expose la démarche du commissaire aux comptes en matière d’audit des procédures de contrôle interne du processus de clôture. Le test des contrôles mis en place par l’entreprise de cosmétique sera abordé dans la première section. Quant à la deuxième section, elle se concentre sur l’exploitation des résultats des différents tests réalisés.

Section 1 : Le test des contrôles mis en place par la société

En matière de clôture des comptes, l’attention du professionnel se porte sur les écritures comptables significatives et les autres écritures d’ajustement qui sont enregistrées durant la phase d’établissement des états financiers. Il est pareillement tenu de s’intéresser aux écritures comptables portant sur les estimations du management.

1. Examen des écritures comptables significatives et des autres écritures d’ajustement enregistrées durant la phase d’établissement des états financiers

Le commissaire aux comptes doit examiner les écritures comptables significatives et les autres écritures d’ajustement enregistrées durant la phase d’établissement des états financiers. Bien que la préparation de ces états est une tâche qui est assurée la direction de l’entreprise de cosmétique, l’obligation de vérifier la correcte intégration des enregistrements comptables dans les états financiers revient au professionnel.

Etape 1 : Identification des procédures clés liés à l’examen des écritures comptables significatives

Au sein de l’entité auditée, les procédures clés concernant l’examen des écritures comptables significatives et des écritures d’ajustement enregistrées se portent essentiellement sur l’établissement des états financiers et la conformité aux principes comptables internationaux. Le tableau suivant présente ces procédures.

Tableau 34 : Procédures clés liées à l’examen des écritures comptables significatives

Eléments	Procédures clés
Etablissement des états financiers	Documentation sur laquelle l’établissement des états financiers est baséeProcédures de préparation des états financiersComptabilisation des opérations
Conformité aux principes comptables internationaux	Présentation des comptes et de l’annexeApplication correcte des principes comptables internationauxApplication des normes IFRS

Etape 2 : Identification des risques liés aux procédures clés identifiés

Pour chacune de ces procédures clés, les risques identifiés sont les suivants.

Tableau 35 : Risques relatifs aux procédures clés liées à l’examen des écritures comptables significatives

Procédures clés	Risques
Documentation sur laquelle l’établissement des états financiers est basée	Appui sur les mauvais documents lors de l’établissement des états financiers
Procédures de préparation des états financiers	Erreurs en cas de procédures manuellesErreurs en cas de mauvais paramétrage des logiciels comptables en cas de procédures informatisées
Comptabilisation des opérations	Existence d’une opération non comptabiliséeDouble comptabilisation d’une opération
Présentation des comptes et de l’annexe	Non-respect des règles de présentation des comptes et de l’annexe
Application correcte des principes comptables internationaux	Mauvaise application des principes comptables internationaux
Application des normes IFRS	Non-application des normes IFRS

Etape 3 : Evaluation des contrôles concernant l’examen des écritures comptables significatives

L’évaluation effectuée par le commissaire aux comptes est reflétée à travers cet outil.

Tableau 36 : Outil d’évaluation des contrôles concernant l’examen des écritures comptables significatives

Evaluation des contrôles liés à l’établissement des états financiers

Actions	Evaluations	0	1	2	3
Observation des documents à partir desquels les états financiers ont été établisVérification des enregistrements manuelsVérification du correct paramétrage des logiciels comptablesComparaison entre la liste des opérations et les opérations comptabiliséesAnalyse de la méthode d’identification d’une double comptabilisation	Les états financiers sont établis à partir des journaux divisionnaires étayés par une documentation concrète
Les états financiers sont établis à partir de la (ou des) balance(s) des soldes des comptes^[21]
En cas de procédures manuelles, le contrôle des enregistrements est renforcé
En cas de procédures informatisés, les logiciels sont comptables sont paramétrés correctement
Toutes les opérations sont comptabilisées
Toutes les opérations comptabilisées ne font l’objet d’aucune double comptabilisation

Evaluation des contrôles liés à la conformité aux principes comptables internationaux

Actions	Evaluations	0	1	2	3
Vérification de la forme de présentation des comptes et de l’annexeAnalyse des principes comptables appliquésIdentification des normes IFRS appliquées	Les comptes et l’annexe sont présentés d’une façon normalisée
Les principes comptables internationaux sont connus et appliqués
Les normes IFRS sont appliquées

2. Revue des écritures comptables portant sur les estimations du management

Le commissaire aux comptes étant tenu de contrôler toutes les écritures comptables significatifs et les ajustements effectués, il tient aussi compte des écritures comptables portant sur les estimations du management.

Etape 1 : Identification des procédures clés liées aux écritures comptables portant sur les estimations du management

Les estimations du management au sein de l’entreprise de cosmétique sont établies à partir de jugements et d’hypothèses. C’est la raison pour laquelle ces éléments constituent la base des procédures clés relatives aux écritures comptables portant sur leurs estimations.

Il est possible d’observer ces procédures clés à partir du tableau qui est fourni au professionnel ci-après.

Tableau 37 : Procédures clés liées aux écritures comptables portant sur les estimations du management

Eléments	Procédures clés
Estimations du management	Construction des jugementsFormulation des hypothèses

Etape 2 : Identification des risques liés aux procédures clés identifiées

Les risques liés aux procédures clés identifiées sont présentés ci-dessous.

Tableau 38 : Risques relatifs aux procédures clés liées aux écritures comptables portant sur les estimations du management

Procédures clés	Risques
Construction des jugements	Jugements biaisés
Formulation des hypothèses	Hypothèses biaisées

Etape 3 : Evaluation des contrôles concernant les écritures comptables portant sur les estimations du management

La démarche d’évaluation des contrôles liés aux écritures comptables portant sur les estimations du management de l’entreprise de cosmétique est alors présentée comme suit.

Tableau 39 : Outil d’évaluation des contrôles concernant les écritures comptables portant sur les estimations du management

Evaluation des contrôles liés à la construction des jugements

Actions	Evaluations	0	1	2	3
Revue des données sur lesquelles les jugements sont fondésIdentification des éventuels biais liés aux jugements	Les jugements du management sont basées sur des données fiables
Les jugements du management sont exempts de biais

Evaluation des contrôles liés à la formulation des hypothèses

Actions	Evaluations	0	1	2	3
Analyse des estimations sur l’année N et des résultats de l’année N – comparaison avec les estimations à N+1 (projection)Identification des éventuels biais liés aux hypothèses	Les jugements du management sont basées sur des données fiables
Les hypothèses du management sont exemptes de biais

Section 2 : L’exploitation des résultats des tests réalisés

Lorsque le commissaire aux comptes obtient les résultats des tests qu’il a mis en exécution, il a la possibilité de les exploiter, comme le présente cette dernière section du mémoire.

1. Conclusion sur la fiabilité des procédures de contrôle interne et communication des faiblesses identifiées

Synthèse des évaluations des contrôles clés liés au cycle clôture des comptes

Les évaluations de la fiabilité des contrôles clés liés au cycle clôture des comptes sont réalisées à partir de l’outil suivant. Il convient de préciser que la démarche est toujours basée sur les cinq critères d’évaluation qui sont l’existence du contrôle, son indépendance, la compétence de la personne en charge du contrôle, l’engagement de l’entreprise à mettre en œuvre le contrôle, et l’interaction.

Tableau 40 : Outil d’évaluation de la fiabilité des procédures clés liés au cycle clôture des comptes

Procédures / contrôles pertinents	Existence	Indépendance	Compétence	Engagement	Interaction	TOTAL /25
Documentation sur laquelle l’établissement des états financiers est basée
Procédures de préparation des états financiers
Comptabilisation des opérations
Présentation des comptes et de l’annexe
Application correcte des principes comptables internationaux
Application des normes IFRS
Construction des jugements pour les estimations du management
Formulation des hypothèses pour les estimations du management

Communication des faiblesses identifiées

Toutes les faiblesses relatives à ces procédures clés que le commissaire aux comptes a pu relever doivent faire l’objet d’une communication auprès de la direction, pour que cette dernière puisse les présenter, les expliquer et les justifier, comme l’exige la règlementation PCAOB.

2. Incidences sur les diligences de l’auditeur et les contrôles de substances

L’étendue des contrôles de substances de l’auditeur dépend essentiellement du niveau des faiblesses qu’il a identifiées lors des tests des contrôles clés. Le tableau qui suit est proposé afin d’orienter le commissaire aux comptes sur les pistes de contrôles de substances qu’il va mettre en œuvre.

Tableau 41 : Contrôles de substances au niveau du cycle clôture

Procédures / contrôles pertinents	Contrôles proposés
Documentation sur laquelle l’établissement des états financiers est basée	Entretien avec la direction pour confirmer les documents de base des états financiers
Procédures de préparation des états financiers	Demande d’information auprès des professionnels ayant implémenté et paramétré le système comptable informatisé
Comptabilisation des opérations	Observation de la comptabilisation d’une opération deux fois pour s’assurer que la seconde enregistrement soit signalée ou rejetée
Présentation des comptes et de l’annexe	Analyse des consignes de présentation des comptes et de l’annexe
Application correcte des principes comptables internationaux	Enquête sur l’application des principes comptables internationaux au sein de l’entreprise
Application des normes IFRS	Enquête sur l’application des normes IFRS au sein de l’entreprise
Construction des jugements pour les estimations du management	Entretien avec le management
Formulation des hypothèses pour les estimations du management	Entretien avec le management

Conclusion

En guise de conclusion, l’évaluation du contrôle interne selon la règlementation PCAOB dans le secteur des produits de beauté et de soin a permis de prendre conscience de la particularité de la mission par rapport aux missions soumises à la règlementation CNCC uniquement. Ceci étant, bien que l’approche du commissaire aux comptes soit adaptée aux dispositions de la loi SOX, du PCAOB et du référentiel COSO, elle ne s’éloigne pas pour autant des dispositions prévues par le législateur français.

Le commissaire aux comptes, pour pouvoir mener à bien sa mission, doit préalablement prendre connaissance du secteur d’activité de l’entreprise au sein de laquelle il effectue sa mission, dans le cas actuel, du secteur de la cosmétique. Il doit pareillement maitriser les particularités de ce secteur pour pouvoir identifier les processus clés pouvant avoir un impact sur les états financiers de l’entité, et donc sur l’information financière.

L’évaluation du contrôle interne de l’entreprise de cosmétique requiert de la part du professionnel l’évaluation d’éléments bien précis, à savoir l’intégrité et l’éthique des dirigeants, le pilotage des activités, l’organisation de l’entité, les pouvoirs et responsabilités, les procédures mises en place, et les compétences existantes et mobilisées.

Le commissaire aux comptes doit également veiller à analyser l’évaluation des principaux risques par la société. Ces risques concernent essentiellement le reporting financier et les éventuelles fraudes.

En ce qui concerne l’identification des contrôles clés au sein de l’entreprise, la démarche du commissaire aux comptes est la même tant au niveau opérationnel qu’au niveau du système d’information. Cette démarche se traduit par la délimitation du domaine d’intervention, l’identification des cycles et processus pertinents, et l’identification des contrôles clés par processus.

Le premier processus pertinent nécessitant une attention particulière du commissaire aux comptes est alors le processus chiffre d’affaires. Le professionnel se focalise alors sur le système de ventes de l’entreprise qui est assez particulière compte tenu de la diversité des méthodes de vente (ventes en ligne, ventes en magasin, ventes en gros, ventes à l’exportation). Il est également important de s’intéresser aux remises accordées aux clients qui sont de diverses catégories (remises promotionnelles, remises sur quantité, remises spéciales). La vigilance est alors portée sur la bonne application de ces remises suivant les conditions définies par l’entité.

Le deuxième processus est le processus stocks, étant donné l’existence d’une multitude de références des produits cosmétiques. L’objectif est alors de s’assurer de l’existence des stocks et que ces derniers soient valorisés correctement.

Le dernier processus est en lien avec la clôture. Les sujets sensibles sont liés aux écritures comptables lors de la clôture des comptes. D’une part, il s’agit des écritures comptables significatives et des autres écritures d’ajustement enregistrées durant la phase d’établissement des états financiers. D’autre part, le commissaire aux comptes évalue les procédures liées aux écritures comptables portant sur les estimations du management.

Bibliographie

Textes de références et normes

NEP-315. Connaissance de l’entité et de son environnement et évaluation du risque d’anomalies significatives
NEP-330. Procédures d’audit mises en œuvre par le commissaire aux comptes à l’issue de son évaluation des risques
AS 2201: An Audit of Internal Control Over Financial Reporting That Is Integrated with an Audit of Financial Statements
Loi n° 2014-201 du 24 février 2014 portant diverses dispositions d’adaptation au droit de l’Union européenne dans le domaine de la santé.
Sarbanes-Oxley Act 2002, publié dans Soxlaw 2008
Règlement (CE) n° 1223/2009 du Parlement européen et du Conseil du 30 novembre 2009 relatif aux produits cosmétiques.

Ouvrages

Compagnie nationale des commissaires aux comptes (France), Encyclopédie des contrôles comptables : Guide des contrôles des commissaires aux comptes / Compagnie nationale des commissaires aux comptes, CNCC, 1989.
IFACI, PriceWaterhouseCoopers, COSO – Référentiel intégré de contrôle interne : Principes de mise en œuvre et de pilotage, Eyrolles, 2014, 264 pages.
Etude Xerfi, La distribution de parfums et cosmétiques, Xerfi France, 2019, 283 pages.

Articles et revues de presse

CAPPELLETTI Laurent, (2006), Vers une institutionnalisation de la fonction contrôle interne ? Comptabilité – Contrôle – Audit, tome 12, volume 1, p. 27-43.
FEBEA, (2017), La cosmétique, un secteur porteur pour la France, Fédération des Entreprises de la Beauté.
FLOTTES Murielle et GENDRON Yves, (2010), Mouvance règlementaire et jeux de vérité, Comptabilité – Contrôle – Audit, tome 16, p. 7-29.
GUMB Bernard et NOEL-LEMAITRE Christine, (2007), Le rapport des dirigeants sur le contrôle interne à l’épreuve de l’analyse du discours, Comptabilité – Contrôle – Audit, tome 13, p97-126.
Haut Conseil du Commissariat aux Comptes, (2016), Communiqué, Protocole de coopération entre le H3C et le PCAOB, 15 décembre.
Onisep, (2017), Le secteur de la cosmétique, La lettre Infos des Equipes Educatives, n° 45.

Mémoire d’expertise comptable

MATHON Nicolas, La certification du contrôle interne dans le cadre de la loi Sarbanes-Oxley, un environnement nouveau pour le commissaire aux comptes : difficultés et proposition pratique du standard n° 2 du PCAOB , juin 2006.

Sites Internet

Article intitulé « Audit financier et contrôle interne : l’apport de la loi Sarbanes Oxley https://studies2.hec.fr/jahia/webdav/site/hec/shared/sites/stolowy/acces_anonyme/recherche/published%20articles/audit%20financier.pdf(31/05/2019)
Article intitulé “Auditing standard No. 2 : An audit of Internal control over financial reporting performed in conjunction with an audit of financial statements” https://pcaobus.org/Standards/Archived/Pages/Auditing_Standard_2.aspx (27/08/2019)
Article intitulé « Guide to the Sarbanes Oxley Act: Internal Control Reporting Requirements » https://www.protiviti.com/sites/default/files/united_states/insights/protiviti_section_404_faq_guide.pdf (01/06/2019)
Article intitulé : « Internal Control Environment Key considerations & devlopments » https://www.pwc.com/gr/en/events/assets/internal-controls.pdf (31/05/2019)
Article intitule: “PCAOB Adopts New Estimates Standard and Amendments Related to Using the Work of Specialists” https://pcaobus.org/News/Releases/Pages/PCAOB-adopts-new-estimates-standard-amendments-using-work-specialists.aspx (31/05/2019)
Article sur la loi Sarbanes-Oxley et le droit européen https://www.lesechos.fr/29/08/2007/LesEchos/19992-052-ECH_la-loi-sarbanes-oxley-et-le-droit-europeen.htm (01/06/2019)
Dossier « le nouveau COSO… et ses principes fondateurs pour un contrôle interne efficient » http://fichiers.ifaci.com/tmp_fichiers/Dossier_COSO_Revue215.pdf (01/06/2019)
Etude Xerfi intitulée « Les instituts de beauté » présentant les tendances majeures de la vie du secteur, les évolutions prévisibles et perspectives du marché https://www.xerfi.com/presentationetude/Les-instituts-de-beaute_8SME15(01/06/2019)
Résultats des travaux du groupe de place établi sous l’égide de l’AMF : Le dispositif de contrôle interne : cadre de référence http://www.focusifrs.com/content/view/full/1881.%20%2012-03-2017 (01/06/2019)

Sommaire des annexes

Annexe 1 : Outil d’évaluation de l’environnement de contrôle de l’entreprise de cosmétique

Annexe 2 : Outil d’évaluation des principaux risques par l’entreprise

Annexe 3 : Outil d’évaluation de la communication et de l’information par la direction de l’entreprise de cosmétique

Annexe 4 : Outil d’évaluation du pilotage des dispositifs de contrôle

Annexe 5 : Outil d’audit du contrôle interne de l’entreprise de cosmétique selon la règlementation PCAOB

Annexe 6 : Plan général du système des ventes de l’entreprise de cosmétique

Annexe 1 : Outil d’évaluation de l’environnement de contrôle de l’entreprise de cosmétique

Référence en page 35

Légende

0 : pas en place mais pas nécessaire / réaliste
1 : pas en place mais devrait être mis en place
2 : en place mais devrait être amélioré
3 : en place et fonctionne efficacement

Critères	Evaluations	0	1	2	3
Intégrité et éthique des dirigeants	Les dirigeants font preuve d’honnêteté
Une culture organisationnelle améliorant la conscience personnelle, la sensibilité aux autres et la responsabilité est mise en place
Le principe de la confidentialité est adopté
Des règles d’éthique et d’intégrité sont définies au sein de l’entreprise
Ces règles d’éthique et d’intégrité sont définies par le top management
Ces règles sont diffusées au sein de l’entreprise
Ces règles sont comprises à tous les échelons de l’entreprise
Des mécanismes sont mis en place pour assurer le pilotage et le suivi du respect de ces règles par l’ensemble du personnel
Ces mécanismes ont été conçus de sorte d’identifier à temps toute anomalie et non-respect de ces règles
Pilotage des activités	Tous les acteurs au sein de l’entreprise sont soumis à des règles (procédures) dans le cadre de leur fonction
Ces règles concernent les modalités de collecte et de diffusion de l’information nécessaire au bon fonctionnement de l’entreprise
Les procédures explicitées se réfèrent à la démarche à suivre pour réaliser une opération bien précise
L’entreprise a connaissance des risques auxquels elle est exposée, et ce, au niveau de chaque département / service
Un système permettant d’identifier à temps les risques liés à chaque département / service est mis en place
Un système permettant de gérer ces différents risques existe au sein de l’entreprise
Organisation et mode de gouvernance	L’organisation mise en place comprend un système de communication permettant de favoriser la circulation de l’information
Les activités de l’entreprise sont planifiées et exécutées
Ces activités font l’objet de suivi et contrôle
Les responsabilités sont définies de façon claire
L’entreprise, pour atteindre ses objectifs, dispose des ressources et compétences adéquates
Chaque opération réalisée au sein de l’entreprise s’appuie sur des procédures
Des systèmes d’information sont mis en place
Les outils et les pratiques de l’entreprise sont définis de façon claire et précise
La structure organisationnelle existante permet d’assurer un fonctionnement efficace du système de contrôle interne à l’égard de l’information financière
Le style de management au sein de l’entreprise est adapté à son organisation structurelle^[22]
Pouvoirs et responsabilités	Les pouvoirs et responsabilités sont clairement définis
Les pouvoirs et responsabilités sont accordés aux acteurs appropriés
Les pouvoirs et responsabilités sont répartis en fonction des objectifs de l’entreprise
Les pouvoirs et responsabilités sont formalisés
Les pouvoirs et responsabilités sont communiqués à travers des documents formels (organigrammes, fiche de fonction…)
Les pouvoirs et responsabilités respectent le principe de séparation des tâches
Procédures	Des procédures sont mises en place en matière de formation des nouveaux collaborateurs
La documentation des connaissances de l’entreprise en vue de conserver les informations importantes fait l’objet de procédures
Chaque département / service au sein de l’entreprise a ses propres procédures
Toutes les procédures au sein de l’entreprise sont formalisées à l’écrit
Toutes ces procédures sont diffusées à l’ensemble du personnel de l’entreprise
Compétences	Les politiques de gestion des ressources humaines coucourent à l’efficacité du système de contrôle interne au sein de l’entreprise
Les personnes chargées de l’information et la communication financières font preuve de compétence
Les procédures de recrutement de l’entité permettent de déceler les meilleurs talents, essentiellement lorsqu’il s’agit des postes relatifs au contrôle et suivi
Les collaborateurs disposent des moyens nécessaires pour l’exercice de leur fonction, notamment en matière de reporting financier

Annexe 2 : Outil d’évaluation des principaux risques par l’entreprise

Référence en page 37

Légende

0 : pas en place mais pas nécessaire / réaliste
1 : pas en place mais devrait être mis en place
2 : en place mais devrait être amélioré
3 : en place et fonctionne efficacement

Critères	Evaluations	0	1	2	3
Risques au niveau du reporting financier	Le contrôle interne mis en place par l’entreprise permet d’identifier les risques significatives au niveau du reporting financier
Ces risques, une fois identifiés, font l’objet d’une analyse
Pour chaque risque identifié, une stratégie pour le gérer et le contrôler est définie
Les risques au niveau du reporting financier sont mis en lien avec les contrôles existants
Un processus d’évaluation de ces risques est mis en place
Ce processus d’évaluation informe sur l’importance et la probabilité de survenance des risques, ainsi que sur les actions à mettre en face face à ces risques
Ce processus permet d’identifier les changements significatifs pouvant impacter sur les procédures de contrôle interne au niveau du reporting financier
Tous les process ayant un impact sur le reporting financier sont inventoriés
Le process d’identification des risques au niveau du reporting financier est assuré par des collaborateurs compétents, intègres et respectant les valeurs éthiques et morales
Le contrôle interne relatif au reporting financier permet d’évaluer le système d’information de l’entreprise relatif à l’information financière
Risques de fraudes	Aucune pression n’est exercée sur le gouvernement d’entreprise en matière de performance économique
Aucune opportunité n’existe pour permettre la réalisation de fraudes
Aucun moyen ne permet de justifier une éventuelle manœuvre frauduleuse
Les mécanismes existants permettent d’identifier et de répondre aux risques de fraudes

Annexe 3 : Outil d’évaluation de la communication et de l’information par la direction de l’entreprise de cosmétique

Référence en page 38

Légende

0 : pas en place mais pas nécessaire / réaliste
1 : pas en place mais devrait être mis en place
2 : en place mais devrait être amélioré
3 : en place et fonctionne efficacement

Critères	Evaluations	0	1	2	3
Evaluation de la communication et de l’information par la direction	Les politiques et stratégies de l’entreprise sont définies par la direction et approuvées par le Conseil d’administration
Ces politiques et stratégies sont définies et mises en œuvre en adéquation avec la situation de l’entreprise, ses activités, et les spécificités du secteur de la cosmétique
Les politiques de contrôle interne sont définies de manière adéquate par la direction
Les dysfonctionnements relatifs au dispositif de contrôle interne sont identifiés
Les difficultés relatives à la bonne application du dispositifs sont identifiées / remontées
Des actions correctives sont mises en œuvre (le cas échéant)
La direction communique les informations pertinentes à l’égard de l’information financière
La direction communique et informe sur le dispositif de contrôle interne mis en place
Evaluation du système d’information	Les informations produites par le système d’information concernent les données opérationnelles, financières et règlementaires de l’entreprise
Les données produites par le système d’information permettent une meilleure gestion et un meilleur contrôle des activités de l’entreprise
Le système d’information traite les données relatives à l’environnement interne et externe de l’entreprise
les données produites par le système d’information permettent la prise de décisions

Annexe 4 : Outil d’évaluation du pilotage des dispositifs de contrôle

Référence en page 41

Légende

0 : pas en place mais pas nécessaire / réaliste
1 : pas en place mais devrait être mis en place
2 : en place mais devrait être amélioré
3 : en place et fonctionne efficacement

Critères	Evaluations	0	1	2	3
Evaluation du pilotage des dispositifs de contrôle	Le système de contrôle interne mis en place est un système dynamique
Le système de contrôle interne fait l’objet de contrôles visant à assurer son efficacité de manière continue
Un système de pilotage permanent des dispositifs de contrôle est mis en place
Des évaluations périodiques sont réalisées au niveau des dispositifs de contrôle
La fréquence d’évaluation est définie en fonction des risques identifiés

Annexe 5 : Outil d’audit du contrôle interne de l’entreprise de cosmétique selon la règlementation PCAOB

Matrice SOX (Référence en page 49)

Instructions

Template

Notes

Annexe 6 : Plan général du système des ventes de l’entreprise de cosmétique

Référence en page 61

Table des matières

Première partie : Cadre de référence et principes généraux de contrôle interne

Chapitre 1 : Le contexte légal et règlementaire du contrôle interne

Section 1 : Le contrôle interne dans un contexte international

1. Présentation de la loi Sarbanes-Oxley et incidence sur le contrôle interne

2. Un référentiel méthodologique d’analyse du contrôle interne, le COSO

Section 2 : Le contrôle interne dans un contexte français

1. La loi sur la sécurité financière (LSF) et l’approche du législateur français

2. Différence entre le législateur français et américain

Section 3 : Les obligations du commissaire aux comptes en termes de contrôle interne

1. Les obligations du commissaire aux comptes

2. Les limites de la mission du commissaire aux comptes

Chapitre 2 : Présentation de l’entité et de son environnement

Section 1 : Le marché des parfums et cosmétiques en France

1. Présentation du secteur et des déterminants de l’activité

2. L’évolution de l’activité du secteur

Section 2 : Connaissance de l’entité

1. Eléments propres au secteur d’activité ayant une incidence sur l’entité

2. Description de l’environnement de contrôle interne

Deuxième partie : Proposition d’une méthodologie d’accompagnement pour une mission de commissariat aux comptes dans le cadre de l’audit du contrôle interne selon la réglementation PCAOB

Chapitre 1 : Prise de connaissance de l’environnement de contrôle

Section 1 : Evaluation de l’environnement de contrôle

1. Evaluation de l’environnement de contrôle

2. Evaluation par l’entité des principaux risques

Section 2 : Communication et pilotage des dispositifs de contrôle

1. Communication et information par la direction

2. Pilotage des dispositifs de contrôle

Chapitre 2 : Identification et testing des contrôles clés

Section 1 : Identification des contrôles clés

1. Identifier les contrôles pertinents pour l’audit – coté opérationnel

2. Identifier les contrôles pertinents pour l’audit – côté SI

Section 2 : Tester les contrôles pertinents

1. Evaluer le Design et l’Implémentation (D&I)

2. Tester l’Operating Effectiveness (OE)

Section 3 : Conclure sur le dispositif de contrôle interne

1. Communiquer les anomalies significatives

2. Déterminer l’incidence sur l’étendue des tests substantifs et sur notre opinion

Troisième partie : Application de la méthode d’évaluation du contrôle interne aux processus clés présentant des risques significatifs

Chapitre 1 : L’audit des procédures de contrôle interne du processus chiffre d’affaires

Section 1 : Le test des contrôles mis en place par la société

1. Contrôles concernant le système de ventes

2. Contrôles concernant les remises (avantages clients)

Section 2 : L’exploitation des résultats des tests réalisés

1. Conclusion sur la fiabilité des procédures de contrôle interne et communication des faiblesses identifiées

2. Incidences sur les diligences de l’auditeur et les contrôles de substances

Chapitre 2 : L’audit des procédures de contrôle interne du processus stocks

Section 1 : Le test des contrôles mis en place par la société

1. Contrôles permettant de s’assurer de l’existence des stocks

2. Contrôles permettant de s’assurer de la correcte valorisation des stocks

Section 2 : L’exploitation des résultats des tests réalisés

1. Conclusion sur la fiabilité des procédures de contrôle interne et communication des faiblesses identifiées

2. Incidences sur les diligences de l’auditeur et les contrôles de substances

Chapitre 3 : L’audit des procédures de contrôle interne du processus de clôture

Section 1 : Le test des contrôles mis en place par la société

1. Examen des écritures comptables significatives et des autres écritures d’ajustement enregistrées durant la phase d’établissement des états financiers

2. Revue des écritures comptables portant sur les estimations du management

Section 2 : L’exploitation des résultats des tests réalisés

1. Conclusion sur la fiabilité des procédures de contrôle interne et communication des faiblesses identifiées

2. Incidences sur les diligences de l’auditeur et les contrôles de substances

^[1] Sarbanes-Oxley Act 2002, publié dans Soxlaw 2008

^[2] IFACI, PriceWaterhouseCoopers, COSO – Référentiel intégré de contrôle interne : Principes de mise en œuvre et de pilotage, Eyrolles, 2014, 264 pages.

^[3] Ibidem.

^[4] GUMB Bernard et NOEL-LEMAITRE Christine, (2007), Le rapport des dirigeants sur le contrôle interne à l’épreuve de l’analyse du discours, Comptabilité – Contrôle – Audit, tome 13, p97-126.

^[5] GUMB Bernard et NOEL-LEMAITRE Christine, (2007), Le rapport des dirigeants sur le contrôle interne à l’épreuve de l’analyse du discours, Comptabilité – Contrôle – Audit, tome 13, p97-126.

^[6] L’expression englobe à la fois les parfums et les produits cosmétiques.

^[7] FEBEA, (2017), La cosmétique, un secteur porteur pour la France, Fédération des Entreprises de la Beauté.

^[8] Sephora, Marionnaud, Nocibé et Douglas.

^[9] Onisep, (2017), Le secteur de la cosmétique, La lettre Infos des Equipes Educatives, n° 45.

^[10] Règlement (CE) n° 1223/2009 du Parlement européen et du Conseil du 30 novembre 2009 relatif aux produits cosmétiques.

^[11] Désignée par mandat écrit et ayant accepté par écrit.

^[12] Règlement (CE) n° 1223/2009 du Parlement européen et du Conseil du 30 novembre 2009 relatif aux produits cosmétiques.

^[13] Ibidem.

^[14] Etude Xerfi, La distribution de parfums et cosmétiques, Xerfi France, 2019, 283 pages.

^[15] Dont 39 000 flacons pour hommes.

^[16] Compagnie nationale des commissaires aux comptes (France), Encyclopédie des contrôles comptables : Guide des contrôles des commissaires aux comptes / Compagnie nationale des commissaires aux comptes, CNCC, 1989.

^[17] Article intitule “Auditing standard No. 2 : An audit of Internal control over financial reporting performed in conjunction with an audit of financial statements” https://pcaobus.org/Standards/Archived/Pages/Auditing_Standard_2.aspx (27/08/2019)

^[18] Produit de l’importance et de la probabilité d’apparition (occurrence) du risque.

^[19] La stratégie fournisseur concerne les remises qui sont définis par le fournisseur de l’entreprise lui-même sur un produit spécifique, et que l’entreprise accorde par la suite aux clients.

^[20] Quantité à partir de laquelle la remise est accordée.

^[21] Etablies par sommation des écritures.

^[22] Un style de management autoritaire doit être associé à un niveau élevé du sens de l’intégrité et de l’éthique.

Un style de management participatif doit être associé à des valeurs éthiques importantes.

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